取得财政奖补处理不当引发千万补税 解析不征税收入政策适用要点
发文时间:2024-12-09
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来源:华税
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编者按:近日,两家上市公司的子公司均因对财政性资金税务处理不当而补缴巨额税款。除上市公司公开披露的信息外,实践中因财政性资金处理不当而引发税务风险的案例也屡见不鲜。实践中,广大纳税人对财政性资金以及不征税政策存在种种误读,为以后年度埋下补缴巨额税款、滞纳金,甚至偷逃税的风险。本文将对财政性资金以及不征税收入政策进行深入解读,帮助企业提前识别和化解相关风险。

  01、上市公司对财政性资金税务处理不当,补缴巨额税款

  (一)恒天*马子公司:补缴税款4713万元

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  12月3日,已退市上市公司恒天*马股份有限公司发布临时公告,称其下属子公司于今年八月收到税务机关要求补交企业所得税的《税务事项通知书》,该《税务事项通知书》提及,案涉公司于2016年至2021年间,收到赣州经开区管委会汽车产业奖励补助资金3.5亿余元并作为不征税收入申报,但此奖励补助资金应作为征税收入申报缴税,按规定应补缴企业4713万余元。

  (二)**科技子公司:补缴所得税及滞纳金1861万元

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  11月14号,上市公司广东**技术股份有限公司发布公告,披露其控股子公司广东*纳补缴税款的情况。据该公告披露,本次补税事由也与收到的财政性资金相关,广东*纳于2019年至2021年收到的政府补助(与资产相关)未一次性计入当年应税收入,因此公司本次自查后补缴2019年至2021年度企业所得税1067.72万元以及相应滞纳金793.38万元,合计1861.10万元。

  (三)小结:财政性资金处理不当,存在巨额补税风险

  除公开披露的信息外,实践中因财政性资金处理不当而引发税务风险的案例也屡见不鲜。究其原因,部分企业对不征税收入理解不到位,误以为收到的政府补助均可作为不征税收入进行账务处理,也有部分企业对财政性资金的后续管理规定缺乏关注,导致部分收入被纳入征税收入。总之,广大纳税人对财政性资金以及不征税政策存在种种误读,为以后年度埋下补缴巨额税款、滞纳金,甚至偷逃税的风险。本文将对财政性资金以及不征税收入政策进行深入解读,帮助企业提前识别和化解相关风险。

  02、财政性资金作为不征税收入的原理及其税务效果分析

  (一)不征税收入原理:收入及支出独立核算,不影响当期损益

  部分企业错误地将不征税收入等同于免税收入,但二者存在本质的区别。免税收入是指原本应当计入应税所得但基于国家税收优惠政策而被豁免征税的收入。这类收入通常是企业通过正常的生产经营活动取得的,按照一般税法原则应当对其征税。然而,为了实现特定的经济和社会发展目标,国家通过立法形式给予特定类型的收入以税收减免待遇,从而形成了一种税收优惠措施。例如,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,以及国债利息收入等均属于此类。免税政策体现了国家对某些行业或项目的鼓励和支持,属于税收优惠,将减轻企业所得税税负。

  而不征税收入是指根据税法规定,不属于应税所得范畴的收入。这类收入通常来源于非营利性活动或特定目的的资金流入,收入之所以被排除在征税范围之外,是因为它们并不构成企业从事生产经营活动所获得的经济利益,而是具有特定的社会政策目标,旨在支持某些特定领域的发展或解决特定问题。从税法理论出发,不征税收入从未进入过应税所得的计算体系,其本质上不属于税收调节的对象,所以税法通过各种调整措施,消除该收入对税收的影响,也解释了为何规定企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。综上,不征税收入并不是一种税收优惠,不会减少企业应纳税额。

  (二)不征税收入税务效果:企业应根据自身情况进行选择

  1.适用不征税收入政策,不影响企业整体税收负担

  不征税收入的处理遵循“收支独立核算”的原则,具体到实际操作,《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)明确规定,不征税收入用于支出所形成的费用或资产的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。这意味着,虽然企业在会计账面上记录了与不征税收入相关的成本或费用,但在税务申报时,这些支出需要调增,确保整体税负不受影响。

  2.适用不征税收入政策,可以减轻企业现金流压力

  尽管不征税收入政策不影响企业整体税负,但企业不需要在收到收入的当期对该笔收入纳税,的确为企业提供了一种有效的现金流管理工具。不征税收入的处理方式相当于为企业提供了一笔“无息贷款”。企业在短期内不需要为这笔资金支付利息或税费,一定程度减轻了企业的现金流压力。

  3.部分企业适用不征税收入政策,或导致税负上升

  对于享受加计扣除政策的企业,将取得的财政性资金作为不征税收入处理反而会导致税负上升。研发费用加计扣除是国家为了鼓励企业加大研发投入而出台的一项重要税收优惠政策。根据《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第7号)规定,符合条件的企业在进行研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,可以再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的,则按照无形资产成本的200%在税前摊销。

  若享受加计扣除政策的企业对该财政性资金适用不征税收入政策,这部分资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,由于不可税前扣除,也就无法进行加计,将直接导致企业在研发支出上的税务优惠大幅减少,增加了企业的实际税负。

  03、正确适用不征税收入政策,谨防隐藏税务风险

  (一)构成不征税收入的前提条件解析

  企业对财政性资金适用不征税收入政策应严格符合《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)的规定。具体条件如下:

  1.企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得财政性资金

  华税从接触到的案例中发现,很少有企业关注到资金来源问题,对从镇、村级别政府或组织取得的资金也按照不征税收入处理,但从镇、村级别取得的资金并不在财税[2011]70号文的规制范围内,遑论作为不征税收入进行处理。

  实践中,各地经济开发区管委会发放的资金比较具有迷惑性。目前,各地经济开发区的设立方式各异,其管委会的法律地位也不尽相同。国务院或省级政府批准设立的经济开发区,拥有完整的行政管理权限,显然符合“县级以上各级政府”的条件。而部分开发区为市、区一级自行设立,其管委会的法律地位有较大争议,此类经开区的管委会提供的财政性资金则存在争议。

  2.企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件

  目前,尚未有规范性文件对“资金拨付文件”的内涵及外延进行规定,财税[2011]70号文对“资金拨付文件”的限定仅为“规定资金专用用途”,并没有文件层级、形式等要求。因此,根据文义解释,任何规定了该笔财政性资金用途的材料均符合条件。由于资金拨付文件系行政机关制作,企业难以把控文件形式,若企业实在难以提供规范性文件,也可尝试提交资金拨付部门出具的情况说明等材料,主张满足本项要求。

  3.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求

  从字面上看,“资金管理办法”和“具体管理要求”满足其一即可。但值得注意的是,“具体管理要求”并非规范性文件,政府内部非公开的文件也满足此项条件,而“管理办法”系规范性文件,相关法律对此有程序、制作机关身份等要求。若财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金通过“管理办法”进行管理,纳税人应注意该“管理办法”的效力问题,如文件层级、是否经过公示等情况。

  4.企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算

  因不征税收入不影响当期损益,因此企业对该资金以及以该资金发生的支出应当单独进行核算。单独核算要求在实践中通常容易满足,企业通过设立“财政性资金台账”,记录财政性资金收支情况,并留存相关收支的银行流水、合同、发票等资料,即可满足此项条件。

  (二)企业对不征税收入的后续管理规定解读

  除了不征税收入的三项条件外,企业还应当对该财政性资金合规地进行后续管理,符合纳税申报及年限的规定,否则仍然有缴纳企业所得税的可能。

  第一,部分企业虽然实质上满足了不征税收入的条件,但申报时未按规定进行调整仍然会面临调补所得税的风险。若将财政性资金作为不征税收入,在会计处理上会首先将这笔资金计入递延收益科目。随着资金的使用,每年按照实际使用的金额从递延收益转为其他收益,并相应地确认为成本或费用。但在纳税申报时需将不征税收入对收入和支出的影响消除,将已经费用化或资本化的部分调减,并将当年实现的收入同时调减。

  第二,不征税税收入通常具有特定的社会政策目标,因此企业不能长时间占用资金,否则难以实现该政策目标。根据财税[2011]70号文第三条的规定,企业将财政性资金作不征税收入处理后,在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分,应及时进行纳税,否则可能引致偷逃税的风险。

  04、企业取得财政性资金的合规建议

  企业应正确理解不征税收入政策内涵,结合自身的财务状况和发展战略,做出最有利于自身发展的决策。例如,享受加计扣除的企业选择将财政性资金作为不征税收入处理,将无法享受研发费用的加计扣除优惠,从而增加税负。

  企业决定适用不征税收入政策后,应当设立专门账簿或会计科目,单独核算这些资金的收入和支出,并妥善保存资金专项用途的资金拨付文件、发放资金的部门对该资金专门的资金管理办法或具体管理要求等资料,以备税务机关检查。此外,在纳税申报时,还需正确填写纳税申报表格,并在规定的年限将不征税收入使用完或者进行纳税,否则可能遭到税务机关对该笔资金能否作为不征税收入的质疑,引发巨额滞纳金的经济损失,一些企业甚至可能面临偷逃税的风险。

  目前,各部门对财政性资金的监管愈加严格,除审查作为不征税收入处理是否合法外,对资金来源的合法性等也提出了更高的要求。随着《公平竞争审查条例》的正式施行以及各地政府对“税收洼地”政策清理工作的深入推进,大量企业因过去所获得的财政性资金不再符合新的政策导向而被要求返还,甚至在某些情况下,还需补缴相应的税款、滞纳金乃至面临偷逃税定性,若因财政性资金受到税务稽查,应及时聘请税务律师介入,维护企业合法权益。


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增值税收入与企业所得税收入比对差异原因解析

一般情况下,增值税销售收入与企业所得税收入存在一定的关联度,特别是企业的主营业务收入和其他业务收入既要缴纳增值税,也要申报缴纳企业所得税;理论上,企业所得税收入总额应大于增值税的应税销售额,如果出现增值税申报收入大于企业所得税申报收入预警,确实隐含很大的税收风险。企业需要采取相应的风险识别和应对措施,及时发现其中存在的问题,以防范和化解税收风险。增值税申报收入数据提取自企业12月份《增值税纳税申报表》累计数,其中包括:按适用税率计税销售额、按简易办法计税销售额、免抵退办法销售额和免税销售额等四项收入;企业所得税申报收入数据提取《企业所得税年度纳税申报表》主表第1行营业收入金额,包括主营业务收入和其他业务收入。“两税收入”不一致产生的原因主要是收入确认时点、视同销售、申报表取数结构等方面。出现上述指标预警,税企双方应从以下几个方面进行风险应对:

  一、增值税和企业所得税收入确认原则不同,会导致二者申报收入不一致

  《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的增值税纳税义务发生时间为发生应税销售行为,为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天;进口货物,为报关进口的当天。《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)进一步明确:纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后取得索取销售款项凭据的当天,为书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为服务、无形资产转让完成当天或者不动产权属变更当天。

  《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定,企业所得税的收人总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入总额,包括:销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)进一步明确:企业的销售收人遵循权责发生制原则和实质重于形式原则;企业提供劳务收人采用完工进度(完工百分比)法确认。

  相关政策表明,增值税与企业所得税都是以收入为起点计算应纳税额,在收人确认上既有相同之处,也存在差异。增值税倾向于收款及开票时间确认收入;企业所得税遵循权责发生制原则确认收入。上述差异对二者申报收入造成一定的影响。以下具体分析几种较为特殊的销售结算方式:

  1.委托代销货物

  企业发生委托代销行为时,增值税以“收到代销清单”或者“收到全部或者部分货款”确认销售额;企业所得税以“收到代销清单”确认销售额。企业收到代销清单或收到货款的顺序不同,增值税和企业所得税确认收人的时间存在差异。如果企业先收到代销清单后收到货款,增值税和企业所得税同时确认收入无差异;如果企业先收到货款后再收到代销清单,则增值税先确认收入;如果纳税人既没有收到代销清单也没有收到货款,增值税在“发出代销货物满180天的当天”确认收人,企业所得税待收到代销清单时确认收人。

  2.托收承付方式销售货物

  在托收承付方式下,增值税要求在“发出货物并办妥托收手续的当天确认收人;企业所得税按“办妥托收手续”确认收入。如果企业先发出货物再办妥托收手续或同时完成,则增值税和企业所得税收入确认无差异,如果企业先办妥托收手续再发出货物,则企业所得税先于增值税确认收入。

  3.预收租金业务

  企业采取预收款方式提供租赁服务,增值税按照“收到预收款的当天确认收入;企业所得税可以选择跨年提前一次性支付,分期均在相关年确认收人。

  4.预收款方式销售大型货物

  企业采取预收货款方式销售货物,增值税和企业所得税都于“货物发出的当天”确认应税收入。

  如果销售生产工期超过12个月的大型机器设备、船舶、飞机等货物,增值税于“收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天”确认收入,企业所得税按照“完工进度(完工百分比法)”确认收入。如果企业收到款项或约定收款日期早于按工程进度的确定收入日期,增值税早于企业所得税确认收入;如果收到款项或约定收款日期晚于按工程进度的确定收入日期,则企业所得税早于增值税确认收入。

  二、“视同销售”政策不同,导致增值税和企业所得税申报收入差异

  增值税与企业所得税相关政策都规定了“视同销售”情形。所谓“视同销售”是指企业某些货物、资产转移或提供服务行为在会计核算时不确认销售收人,纳税时需要按照正常销售确认应税收入。

  目前“视同销售”的增值税和企业所得税申报收入差异主要体现在以下两个方面:

  1.数据填报口径不同形成的收入差异

  目前,一是企业对外无偿转让货物、资产或提供服务,包括将货物、资产、服务用于捐赠、赞助、市场推广以及交际应酬等方面;二是以非货币资产偿还债务:三是以存货以外的非货币资产投资、分配或用于资产交换等事项,增值税与企业所得税都做“视同销售”处理。但增值税和企业所得税视同销售”纳税申报的填报口径存在差异。

  增值税“视同销售”的纳税申报填报主表及销售明细表的“销售额”相应栏次:企业所得税“视同销售”纳税申报时填报《纳税调整项目明细表》(A105000)及附表的相应栏次,不填报主表及收入明细表的“营业收入”中、则增值税申报收入会大于企业所得税申报收入。

  2.税收政策口径不同形成的申报收人差异

  增值税政策规定做视同销售处理,企业所得税由于其资产的所有权未转移不做视同销售处理的情形,也会导致增值税申报收入大于企业所得税申报收人。如:

  一是将货物在实行统一核算的跨县(市)内部机构间移送用于销售。此行为会计核算与企业所得税都视为企业内部转移资产,既不核算营业收人,也不确认企业所得税应税收入。二是将自产或委托加工货物用于集体福利。此情形下,货物所有权并未发生转移,也没有相关经济利益流入,会计核算仅结转成本,也不确认企业所得税应税收入。三是受托代销货物。受托销售代销货物存在视同买断和收取手续费两种方式。受托方以视同买断方式销售代销货物与销售货物性质相同,会计核算确认主营业务收人。受托方以收取手续费方式销售代销货物,会计核算不确认主营业务收人。但因已收取购买方货款并开具了增值税发票,其实质实现了增值税应税销售额,应“视同销售”计算增值税,同时受托方收取的手续费计入“其他业务收人”,按佣金计算缴纳增值税和企业所得税。企业所得税因未涉及本企业资产所有权转移,不确认视同销售收人。

  三、增值税与企业所得税的纳税申报表结构差异,导致提取收入数据口径不同、无法完整体现增值税和企业所得税收入情况

  税务机关增值税和企业所得税收入比对的提取数据口径:

  增值税收入取自12月份《增值税及附加税费申报表》中按适用税率计税销售额、按简易办法计税销售额、免抵退办法销售额和免税销售额的四项收入合计数;

  企业所得税收入取自《企业所得税年度纳税申报表》主表第1行营业收人,即:会计核算的主营业务收入和其他业务收人,不能完整体现收人总额。企业相当一部分的企业所得税应税收人,通过营业外收人、投资收益等栏次计人应纳税所得额,或通过《纳税调整项目明细表》(A105000)及其他附表进行调整,无法完整体现增值税和企业所得税的收入情况。

  1.利息收人的增值税和企业所得税收人申报差异

  增值税相关政策规定,企业提供金融服务缴纳增值税,包括贷款服务直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。其中,贷款服务是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。

  企业提供贷款服务取得的利息收入填报《增值税及附加税费申报表》中的按适用税率计税销售额或按简易办法计税销售额;企业会计核算冲减财务费用,企业所得税纳税申报也对应冲减财务费用。增值税和企业所得税申报收人数据对比时也会导致增值税申报收入大于企业所得税申报收入。

  2.价外费用的增值税和企业所得税收入申报差异

  增值税应税销售额是企业发生应税行为取得的全部价款和价外费用。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。上述价外费用除代为收取符合规定的政府性基金或者行政事业性收费,以及以委托方名义开具发票代委托方收取的款项外,都应计入企业的增值税销售额缴纳增值税。

  会计核算和企业所得税纳税申报时,企业价外费用未全部确认营业收入。如:企业收取的延期利息收入,会计核算冲减财务费用,企业所得税纳税申报也对应冲减财务费用,企业收取的包装费、储备费、运输装卸费等会计核算冲减销售费用,企业所得税纳税申报也对应冲减销售费用等。

  综上所述,实务中“两税”申报收入差异原因很多,不限于上述所列原因,企业可结合自身情况,建议先从业务类型、会计核算、税收政策等方面寻找原因,同时做好日常“两税”收入差异比对和台账记录,留存备查相关资料。


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