解读取得财政奖补处理不当引发千万补税 解析不征税收入政策适用要点

编者按:近日,两家上市公司的子公司均因对财政性资金税务处理不当而补缴巨额税款。除上市公司公开披露的信息外,实践中因财政性资金处理不当而引发税务风险的案例也屡见不鲜。实践中,广大纳税人对财政性资金以及不征税政策存在种种误读,为以后年度埋下补缴巨额税款、滞纳金,甚至偷逃税的风险。本文将对财政性资金以及不征税收入政策进行深入解读,帮助企业提前识别和化解相关风险。

  01、上市公司对财政性资金税务处理不当,补缴巨额税款

  (一)恒天*马子公司:补缴税款4713万元

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  12月3日,已退市上市公司恒天*马股份有限公司发布临时公告,称其下属子公司于今年八月收到税务机关要求补交企业所得税的《税务事项通知书》,该《税务事项通知书》提及,案涉公司于2016年至2021年间,收到赣州经开区管委会汽车产业奖励补助资金3.5亿余元并作为不征税收入申报,但此奖励补助资金应作为征税收入申报缴税,按规定应补缴企业4713万余元。

  (二)**科技子公司:补缴所得税及滞纳金1861万元

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  11月14号,上市公司广东**技术股份有限公司发布公告,披露其控股子公司广东*纳补缴税款的情况。据该公告披露,本次补税事由也与收到的财政性资金相关,广东*纳于2019年至2021年收到的政府补助(与资产相关)未一次性计入当年应税收入,因此公司本次自查后补缴2019年至2021年度企业所得税1067.72万元以及相应滞纳金793.38万元,合计1861.10万元。

  (三)小结:财政性资金处理不当,存在巨额补税风险

  除公开披露的信息外,实践中因财政性资金处理不当而引发税务风险的案例也屡见不鲜。究其原因,部分企业对不征税收入理解不到位,误以为收到的政府补助均可作为不征税收入进行账务处理,也有部分企业对财政性资金的后续管理规定缺乏关注,导致部分收入被纳入征税收入。总之,广大纳税人对财政性资金以及不征税政策存在种种误读,为以后年度埋下补缴巨额税款、滞纳金,甚至偷逃税的风险。本文将对财政性资金以及不征税收入政策进行深入解读,帮助企业提前识别和化解相关风险。

  02、财政性资金作为不征税收入的原理及其税务效果分析

  (一)不征税收入原理:收入及支出独立核算,不影响当期损益

  部分企业错误地将不征税收入等同于免税收入,但二者存在本质的区别。免税收入是指原本应当计入应税所得但基于国家税收优惠政策而被豁免征税的收入。这类收入通常是企业通过正常的生产经营活动取得的,按照一般税法原则应当对其征税。然而,为了实现特定的经济和社会发展目标,国家通过立法形式给予特定类型的收入以税收减免待遇,从而形成了一种税收优惠措施。例如,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,以及国债利息收入等均属于此类。免税政策体现了国家对某些行业或项目的鼓励和支持,属于税收优惠,将减轻企业所得税税负。

  而不征税收入是指根据税法规定,不属于应税所得范畴的收入。这类收入通常来源于非营利性活动或特定目的的资金流入,收入之所以被排除在征税范围之外,是因为它们并不构成企业从事生产经营活动所获得的经济利益,而是具有特定的社会政策目标,旨在支持某些特定领域的发展或解决特定问题。从税法理论出发,不征税收入从未进入过应税所得的计算体系,其本质上不属于税收调节的对象,所以税法通过各种调整措施,消除该收入对税收的影响,也解释了为何规定企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。综上,不征税收入并不是一种税收优惠,不会减少企业应纳税额。

  (二)不征税收入税务效果:企业应根据自身情况进行选择

  1.适用不征税收入政策,不影响企业整体税收负担

  不征税收入的处理遵循“收支独立核算”的原则,具体到实际操作,《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)明确规定,不征税收入用于支出所形成的费用或资产的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。这意味着,虽然企业在会计账面上记录了与不征税收入相关的成本或费用,但在税务申报时,这些支出需要调增,确保整体税负不受影响。

  2.适用不征税收入政策,可以减轻企业现金流压力

  尽管不征税收入政策不影响企业整体税负,但企业不需要在收到收入的当期对该笔收入纳税,的确为企业提供了一种有效的现金流管理工具。不征税收入的处理方式相当于为企业提供了一笔“无息贷款”。企业在短期内不需要为这笔资金支付利息或税费,一定程度减轻了企业的现金流压力。

  3.部分企业适用不征税收入政策,或导致税负上升

  对于享受加计扣除政策的企业,将取得的财政性资金作为不征税收入处理反而会导致税负上升。研发费用加计扣除是国家为了鼓励企业加大研发投入而出台的一项重要税收优惠政策。根据《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第7号)规定,符合条件的企业在进行研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,可以再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的,则按照无形资产成本的200%在税前摊销。

  若享受加计扣除政策的企业对该财政性资金适用不征税收入政策,这部分资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,由于不可税前扣除,也就无法进行加计,将直接导致企业在研发支出上的税务优惠大幅减少,增加了企业的实际税负。

  03、正确适用不征税收入政策,谨防隐藏税务风险

  (一)构成不征税收入的前提条件解析

  企业对财政性资金适用不征税收入政策应严格符合《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)的规定。具体条件如下:

  1.企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得财政性资金

  华税从接触到的案例中发现,很少有企业关注到资金来源问题,对从镇、村级别政府或组织取得的资金也按照不征税收入处理,但从镇、村级别取得的资金并不在财税[2011]70号文的规制范围内,遑论作为不征税收入进行处理。

  实践中,各地经济开发区管委会发放的资金比较具有迷惑性。目前,各地经济开发区的设立方式各异,其管委会的法律地位也不尽相同。国务院或省级政府批准设立的经济开发区,拥有完整的行政管理权限,显然符合“县级以上各级政府”的条件。而部分开发区为市、区一级自行设立,其管委会的法律地位有较大争议,此类经开区的管委会提供的财政性资金则存在争议。

  2.企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件

  目前,尚未有规范性文件对“资金拨付文件”的内涵及外延进行规定,财税[2011]70号文对“资金拨付文件”的限定仅为“规定资金专用用途”,并没有文件层级、形式等要求。因此,根据文义解释,任何规定了该笔财政性资金用途的材料均符合条件。由于资金拨付文件系行政机关制作,企业难以把控文件形式,若企业实在难以提供规范性文件,也可尝试提交资金拨付部门出具的情况说明等材料,主张满足本项要求。

  3.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求

  从字面上看,“资金管理办法”和“具体管理要求”满足其一即可。但值得注意的是,“具体管理要求”并非规范性文件,政府内部非公开的文件也满足此项条件,而“管理办法”系规范性文件,相关法律对此有程序、制作机关身份等要求。若财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金通过“管理办法”进行管理,纳税人应注意该“管理办法”的效力问题,如文件层级、是否经过公示等情况。

  4.企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算

  因不征税收入不影响当期损益,因此企业对该资金以及以该资金发生的支出应当单独进行核算。单独核算要求在实践中通常容易满足,企业通过设立“财政性资金台账”,记录财政性资金收支情况,并留存相关收支的银行流水、合同、发票等资料,即可满足此项条件。

  (二)企业对不征税收入的后续管理规定解读

  除了不征税收入的三项条件外,企业还应当对该财政性资金合规地进行后续管理,符合纳税申报及年限的规定,否则仍然有缴纳企业所得税的可能。

  第一,部分企业虽然实质上满足了不征税收入的条件,但申报时未按规定进行调整仍然会面临调补所得税的风险。若将财政性资金作为不征税收入,在会计处理上会首先将这笔资金计入递延收益科目。随着资金的使用,每年按照实际使用的金额从递延收益转为其他收益,并相应地确认为成本或费用。但在纳税申报时需将不征税收入对收入和支出的影响消除,将已经费用化或资本化的部分调减,并将当年实现的收入同时调减。

  第二,不征税税收入通常具有特定的社会政策目标,因此企业不能长时间占用资金,否则难以实现该政策目标。根据财税[2011]70号文第三条的规定,企业将财政性资金作不征税收入处理后,在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分,应及时进行纳税,否则可能引致偷逃税的风险。

  04、企业取得财政性资金的合规建议

  企业应正确理解不征税收入政策内涵,结合自身的财务状况和发展战略,做出最有利于自身发展的决策。例如,享受加计扣除的企业选择将财政性资金作为不征税收入处理,将无法享受研发费用的加计扣除优惠,从而增加税负。

  企业决定适用不征税收入政策后,应当设立专门账簿或会计科目,单独核算这些资金的收入和支出,并妥善保存资金专项用途的资金拨付文件、发放资金的部门对该资金专门的资金管理办法或具体管理要求等资料,以备税务机关检查。此外,在纳税申报时,还需正确填写纳税申报表格,并在规定的年限将不征税收入使用完或者进行纳税,否则可能遭到税务机关对该笔资金能否作为不征税收入的质疑,引发巨额滞纳金的经济损失,一些企业甚至可能面临偷逃税的风险。

  目前,各部门对财政性资金的监管愈加严格,除审查作为不征税收入处理是否合法外,对资金来源的合法性等也提出了更高的要求。随着《公平竞争审查条例》的正式施行以及各地政府对“税收洼地”政策清理工作的深入推进,大量企业因过去所获得的财政性资金不再符合新的政策导向而被要求返还,甚至在某些情况下,还需补缴相应的税款、滞纳金乃至面临偷逃税定性,若因财政性资金受到税务稽查,应及时聘请税务律师介入,维护企业合法权益。


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发文时间:2024-12-09
作者:
来源:华税

解读资本公积转增股本个人所得税相关知识

一、资本公积转增股本自然人股东是否缴纳个人所得税?

  一般企业

  个人股东获得转增的股本,应按照“利息、股息、红利所得”项目,适用20%税率征收个人所得税。

  股份制企业

  股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。 此项规定的资本公积指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。

  中小高新技术企业

  非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以资本公积向个人股东转增股本,并符合财税[2015]116号文件有关规定的,个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的,可根据实际情况自行制定分期缴税计划,在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳,并将有关资料报主管税务机关备案。

  二、非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业办理转增股本分期缴税,应向主管税务机关提交的资料是什么?

  企业于发生转增股本的次月15日内,向主管税务机关办理分期缴税备案手续。报送高新技术企业认定证书、股东大会或董事会决议、《个人所得税分期缴纳备案表(转增股本)》、上年度及转增股本当月企业财务报表、转增股本有关情况说明等。

  三、纳税人在分期缴税期间取得分红或转让股权的如何操作?

  纳税人在分期缴税期间取得分红或转让股权的,企业应及时代扣转增股本尚未缴清的个人所得税,并于次月15日内向主管税务机关申报纳税。


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发文时间:2024-12-10
作者:
来源:北京税务

解读居民换购住房个税退税政策简表

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发文时间:2024-12-10
作者:葛彧
来源:税屋

解读增值税收入与企业所得税收入比对差异原因解析

一般情况下,增值税销售收入与企业所得税收入存在一定的关联度,特别是企业的主营业务收入和其他业务收入既要缴纳增值税,也要申报缴纳企业所得税;理论上,企业所得税收入总额应大于增值税的应税销售额,如果出现增值税申报收入大于企业所得税申报收入预警,确实隐含很大的税收风险。企业需要采取相应的风险识别和应对措施,及时发现其中存在的问题,以防范和化解税收风险。增值税申报收入数据提取自企业12月份《增值税纳税申报表》累计数,其中包括:按适用税率计税销售额、按简易办法计税销售额、免抵退办法销售额和免税销售额等四项收入;企业所得税申报收入数据提取《企业所得税年度纳税申报表》主表第1行营业收入金额,包括主营业务收入和其他业务收入。“两税收入”不一致产生的原因主要是收入确认时点、视同销售、申报表取数结构等方面。出现上述指标预警,税企双方应从以下几个方面进行风险应对:

  一、增值税和企业所得税收入确认原则不同,会导致二者申报收入不一致

  《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的增值税纳税义务发生时间为发生应税销售行为,为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天;进口货物,为报关进口的当天。《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)进一步明确:纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后取得索取销售款项凭据的当天,为书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为服务、无形资产转让完成当天或者不动产权属变更当天。

  《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定,企业所得税的收人总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入总额,包括:销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)进一步明确:企业的销售收人遵循权责发生制原则和实质重于形式原则;企业提供劳务收人采用完工进度(完工百分比)法确认。

  相关政策表明,增值税与企业所得税都是以收入为起点计算应纳税额,在收人确认上既有相同之处,也存在差异。增值税倾向于收款及开票时间确认收入;企业所得税遵循权责发生制原则确认收入。上述差异对二者申报收入造成一定的影响。以下具体分析几种较为特殊的销售结算方式:

  1.委托代销货物

  企业发生委托代销行为时,增值税以“收到代销清单”或者“收到全部或者部分货款”确认销售额;企业所得税以“收到代销清单”确认销售额。企业收到代销清单或收到货款的顺序不同,增值税和企业所得税确认收人的时间存在差异。如果企业先收到代销清单后收到货款,增值税和企业所得税同时确认收入无差异;如果企业先收到货款后再收到代销清单,则增值税先确认收入;如果纳税人既没有收到代销清单也没有收到货款,增值税在“发出代销货物满180天的当天”确认收人,企业所得税待收到代销清单时确认收人。

  2.托收承付方式销售货物

  在托收承付方式下,增值税要求在“发出货物并办妥托收手续的当天确认收人;企业所得税按“办妥托收手续”确认收入。如果企业先发出货物再办妥托收手续或同时完成,则增值税和企业所得税收入确认无差异,如果企业先办妥托收手续再发出货物,则企业所得税先于增值税确认收入。

  3.预收租金业务

  企业采取预收款方式提供租赁服务,增值税按照“收到预收款的当天确认收入;企业所得税可以选择跨年提前一次性支付,分期均在相关年确认收人。

  4.预收款方式销售大型货物

  企业采取预收货款方式销售货物,增值税和企业所得税都于“货物发出的当天”确认应税收入。

  如果销售生产工期超过12个月的大型机器设备、船舶、飞机等货物,增值税于“收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天”确认收入,企业所得税按照“完工进度(完工百分比法)”确认收入。如果企业收到款项或约定收款日期早于按工程进度的确定收入日期,增值税早于企业所得税确认收入;如果收到款项或约定收款日期晚于按工程进度的确定收入日期,则企业所得税早于增值税确认收入。

  二、“视同销售”政策不同,导致增值税和企业所得税申报收入差异

  增值税与企业所得税相关政策都规定了“视同销售”情形。所谓“视同销售”是指企业某些货物、资产转移或提供服务行为在会计核算时不确认销售收人,纳税时需要按照正常销售确认应税收入。

  目前“视同销售”的增值税和企业所得税申报收入差异主要体现在以下两个方面:

  1.数据填报口径不同形成的收入差异

  目前,一是企业对外无偿转让货物、资产或提供服务,包括将货物、资产、服务用于捐赠、赞助、市场推广以及交际应酬等方面;二是以非货币资产偿还债务:三是以存货以外的非货币资产投资、分配或用于资产交换等事项,增值税与企业所得税都做“视同销售”处理。但增值税和企业所得税视同销售”纳税申报的填报口径存在差异。

  增值税“视同销售”的纳税申报填报主表及销售明细表的“销售额”相应栏次:企业所得税“视同销售”纳税申报时填报《纳税调整项目明细表》(A105000)及附表的相应栏次,不填报主表及收入明细表的“营业收入”中、则增值税申报收入会大于企业所得税申报收入。

  2.税收政策口径不同形成的申报收人差异

  增值税政策规定做视同销售处理,企业所得税由于其资产的所有权未转移不做视同销售处理的情形,也会导致增值税申报收入大于企业所得税申报收人。如:

  一是将货物在实行统一核算的跨县(市)内部机构间移送用于销售。此行为会计核算与企业所得税都视为企业内部转移资产,既不核算营业收人,也不确认企业所得税应税收入。二是将自产或委托加工货物用于集体福利。此情形下,货物所有权并未发生转移,也没有相关经济利益流入,会计核算仅结转成本,也不确认企业所得税应税收入。三是受托代销货物。受托销售代销货物存在视同买断和收取手续费两种方式。受托方以视同买断方式销售代销货物与销售货物性质相同,会计核算确认主营业务收人。受托方以收取手续费方式销售代销货物,会计核算不确认主营业务收人。但因已收取购买方货款并开具了增值税发票,其实质实现了增值税应税销售额,应“视同销售”计算增值税,同时受托方收取的手续费计入“其他业务收人”,按佣金计算缴纳增值税和企业所得税。企业所得税因未涉及本企业资产所有权转移,不确认视同销售收人。

  三、增值税与企业所得税的纳税申报表结构差异,导致提取收入数据口径不同、无法完整体现增值税和企业所得税收入情况

  税务机关增值税和企业所得税收入比对的提取数据口径:

  增值税收入取自12月份《增值税及附加税费申报表》中按适用税率计税销售额、按简易办法计税销售额、免抵退办法销售额和免税销售额的四项收入合计数;

  企业所得税收入取自《企业所得税年度纳税申报表》主表第1行营业收人,即:会计核算的主营业务收入和其他业务收人,不能完整体现收人总额。企业相当一部分的企业所得税应税收人,通过营业外收人、投资收益等栏次计人应纳税所得额,或通过《纳税调整项目明细表》(A105000)及其他附表进行调整,无法完整体现增值税和企业所得税的收入情况。

  1.利息收人的增值税和企业所得税收人申报差异

  增值税相关政策规定,企业提供金融服务缴纳增值税,包括贷款服务直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。其中,贷款服务是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。

  企业提供贷款服务取得的利息收入填报《增值税及附加税费申报表》中的按适用税率计税销售额或按简易办法计税销售额;企业会计核算冲减财务费用,企业所得税纳税申报也对应冲减财务费用。增值税和企业所得税申报收人数据对比时也会导致增值税申报收入大于企业所得税申报收入。

  2.价外费用的增值税和企业所得税收入申报差异

  增值税应税销售额是企业发生应税行为取得的全部价款和价外费用。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。上述价外费用除代为收取符合规定的政府性基金或者行政事业性收费,以及以委托方名义开具发票代委托方收取的款项外,都应计入企业的增值税销售额缴纳增值税。

  会计核算和企业所得税纳税申报时,企业价外费用未全部确认营业收入。如:企业收取的延期利息收入,会计核算冲减财务费用,企业所得税纳税申报也对应冲减财务费用,企业收取的包装费、储备费、运输装卸费等会计核算冲减销售费用,企业所得税纳税申报也对应冲减销售费用等。

  综上所述,实务中“两税”申报收入差异原因很多,不限于上述所列原因,企业可结合自身情况,建议先从业务类型、会计核算、税收政策等方面寻找原因,同时做好日常“两税”收入差异比对和台账记录,留存备查相关资料。


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发文时间:2024-12-11
作者:陆金鑫
来源:中国甘肃网

解读取得异常增值税扣税凭证,受票方如何有效处理、降低损失?

编者按:上游供应商走逃失联、被认定为非正常户、被定性虚开等情形在实践中屡见不鲜,下游受票企业取得的发票通常被认定为异常增值税扣税凭证(以下简称异常凭证),面临进项转出、补缴税款的问题。本文从异常凭证的认定范围出发,解析异常凭证核实申请的关键要点,并提出风险防控建议,供读者参考。

  01、什么情况下取得的发票会被认定为异常凭证?

  增值税系流转税,以商品生产流通中各个环节的新增价值为征税基础,各环节的销售与购进环环相扣,而增值税专用发票正是保证抵扣链条正常运转的形式要件。换言之,“凭票抵扣”的征管方式是实现增值税征纳的核心,根据《增值税暂行条例》第九条的规定,若“取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定”,则其对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。

  异常凭证即为国家税务总局规定的一类不符合规定的扣税凭证。国家税务总局在《关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第76号)及《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第38号,以下简称38号公告)中明确了异常凭证不得抵扣的规定,具体而言,异常凭证的范围包括五种:

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  此外,38号公告还进一步扩大了异常凭证的范围,明确增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证的比例较高(异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%(含)以上的)且金额较大的(异常凭证进项税额累计超过5万元的),其对应开具的增值税专用发票也将被列入异常凭证范围,同样会导致下游企业无法抵扣。

  对于取得异常凭证的处理,38号公告及《异常增值税扣税凭证处理操作规程(试行)》(税总发[2017]46号,以下简称46号公告)规定,受票方主管税务机关在收到推送的异常信息后,会向受票方企业下发《税务事项通知书》,通知其所取得的异常凭证暂不得申报抵扣,已经申报抵扣应作增值税进项转出,适用增值税免抵退税办法的纳税人已经办理出口退税的作进项税额转出处理,适用增值税免退税办法的纳税人已经办理出口退税的应将对应的已退税款追回,消费税纳税人以外购或委托加工收回的已税消费品为原料连续生产应税消费品已经申报抵扣的,冲减当期允许抵扣的消费税税款,当期不足冲减的应当补缴税款(下文以增值税进项转出为例)。

  02、异常凭证核实申请需关注什么要点?

  前已述及,取得异常凭证的纳税人暂不能抵扣进项税额,38号公告及46号公告进一步规定了救济的途径,纳税人如对税务机关认定的异常凭证存在异议的,应当自收到《税务事项通知书》之日起20个工作日内,向主管税务机关提出核查申请,并提交业务合同、银行凭证、运输仓储证明等有关材料,税务机关应当在收到核实申请之日起90日内完成异常凭证的核实,经税务机关核实后未发现异常情形、符合现行增值税进项抵扣有关规定的,主管税务机关出具《税务事项通知书》,允许纳税人按照现行规定继续申报抵扣。特殊地,对于纳税信用评级为A的受票方,在收到异常凭证通知后可暂不作进项转出处理,可以在10日内提出异常凭证核实申请。前述核实机制对于取得异常凭证的受票方而言是避免损失的重要途径,企业应当在规定期限内提出核实申请并提交相关资料,避免错失救济机会。

  46号公告规定,税务机关在收到纳税人关于核实异常凭证的申请后,主要从四个方面开展审查工作:一是纳税申报情况是否与抵扣情况相符,二是合同、运输仓储、资金、发票是否一致;三是通过上下游异地协查核实交易真实性;四是到纳税人的生产经营场所对其经营状况、生产能力等进行实地调查。从前述规定看,税务机关核实的内容主要围绕业务真实性这一关键问题,并以四流一致作为判断的基准。实际上,随着商业贸易的不断发展,为节约成本、提高物流效率,诸如再生资源、大宗商品等行业在贸易环节以指示交付作为货物交付的主要方式,中间贸易环节未实际参与到运输与仓储中,实践中存在税务机关以缺乏运输、仓储证明资料为由质疑贸易企业业务真实性的情形。笔者认为,税收执法应当充分考虑行业的特殊性及惯用模式,如果机械地要求企业提供不必要的物流、仓储等信息证明业务真实性,则是对纳税人提出过于严苛的要求,突破了行业的惯例与交易规则,有违行政合理性原则。

  此外,实践中还有税务机关认为,开票方因未申报纳税,被认定为非正常户的,受票方若抵扣该未申报纳税的发票则造成了国家税款损失,对于受票方提供四流一致等证据材料要求允许抵扣的主张不予认可。实际上,在真实交易的情况下,受票方已经支付价款、履行了合同义务,销售方依法应当向其开具发票,受票方基于该真实业务取得的发票应当准予抵扣,而若不允许此种情况下的受票方正常抵扣进项税额,实际上是强加了受票方的义务——在受票方已完全履行合同义务的情况下,并没有义务也无法监督开票方就其销售收入如实申报纳税。因此,对于经核实确实四流一致、有真实交易的,应当允许受票方正常抵扣进项税额,对于开票方未依法申报纳税的部分,应当通过法定程序向开票方追缴。

  笔者认为,异常凭证机制是税务机关在“以票控税”思路下实现增值税税收征管、保障税款足额征收与纳税人权益保护的一种平衡手段,在该机制下,上游异常的风险扩大并传导至下游受票企业,受票方税务机关通过核实最终确定不符合规定的发票。也就是说,这一机制的设立目的在于实现税收征管与纳税人合法权益的平衡,而非只要上游一异常,下游就应作进项转出。因此,发挥这一机制作用的关键在于税务机关应当对受票企业的核实申请进行实质审查,符合规定的,应允许受票方正常进行进项抵扣,以保障纳税人的合法权益、维护交易活动的正常秩序。

  03、经申请核实后仍不允许抵扣进项的,受票方应如何救济?

  (一)判断上游异常的情形,准确划分异常凭证范围

  如前文所述,实践中可能存在受票方提交相关资料后税务机关仍不允许抵扣的情形,本文以常见的上游被认定为非正常户及虚开的事由探讨主要的争议点及空间:

  对于非正常户,《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)规定,“纳税人负有纳税申报义务,但连续三个月所有税种均未进行纳税申报的,税收征管系统自动将其认定为非正常户”,按照《国家税务总局关于进一步完善税务登记管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第21号),税务机关应当在非正常户认定的次月公告非正常户的纳税人识别号、企业名称、经营地址等,如下图即为江苏省某地税务机关发布的公告。企业在收到异常凭证通知时,此类公告是判断上游是否为非正常户的渠道之一。对于自非正常户处取得的发票如何划分异常范围,38号公告明确,认定异常的范围仅限于上游企业“未向税务机关申报或未按规定缴纳税款”的增值税专用发票,实践中存在部分税务机关一刀切地将纳税人自非正常户处取得的全部发票认定为异常凭证,实际上是扩大了38号公告关于异常凭证范围的规定,损害纳税人的合法权益。

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  对于上游被认定虚开的,下游企业取得的发票并非一概不允许进项抵扣。实际上,一方面,38号公告赋予了纳税人提交资料、申请核实的权利,经核实符合进项抵扣要求的,应当允许抵扣。另一方面,《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)也将上游虚开是否波及下游进项抵扣的责任进行划分切割,“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款,但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的,不属于对外虚开增值税专用发票:一、纳税人向受票方纳税人销售了货物,或者提供了增值税应税劳务、应税服务;二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项,或者取得了索取销售款项的凭据;三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容,与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符,且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的”,受票方取得的符合上述情形的增值税专用发票,可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。因此,开票方虚开并不必然导致下游企业无法正常进项抵扣,受票方企业可以审视自身的业务是否符合39号公告的规定,争取适用、挽回经济损失。

  (二)就《税务事项通知书》提起救济程序

  实践中,取得异常凭证的受票方能否就要求其进项转出的《税务事项通知书》提起救济程序存在争议。在(2020)粤71行终470号行政判决中,受票方就异常凭证转出的《税务事项通知书》提起行政复议,经复议维持后提起诉讼,法院认为,涉案通知书系对受票方异常增值税抵扣凭证事由以及对异常凭证如何处理的告知行为,该行为属于税务机关尚未作出终局处理决定的通知行为,系过程性行为,未增设受票方义务亦未减损其权益,对受票方的权利义务不产生实际影响,法院同时指出,复议机关对过程性行为进行实体审查并作出维持的复议决定,有所不当,但鉴于涉案通知书对受票方的权利义务不产生实际影响,法院予以指正。而(2020)闽03行终146号行政判决则作出相反的认定,法院认为,综合在案事实可知,案涉通知书并非单纯的中间性行为,其对受票方的退税权益产生了实际的不利影响,因而具有可诉性。

  笔者认为,判定受票方能否就《税务事项通知书》提起救济程序,关键在于其内容是否对纳税人的合法权益产生实际影响。实践中,大部分《税务事项通知书》的通知内容为“你单位取得的增值税异常扣税凭证(详见清单)应按照规定作出如下处理……已申报抵扣的,一律在收到本通知书的当期作进项税额转出”,也就是说,一方面,此种《税务事项通知书》已明确了受票方需进项转出,且同时明确了转出的税款数额,对受票方的合法权益产生明确、实质的影响;另一方面,根据《国家税务总局关于修订部分税务执法文书的公告》(国家税务总局公告2021年第23号)的规定,对包括“异常增值税扣税凭证处理”在内的《税务事项通知书》,税务机关通知纳税人缴纳税款、滞纳金的,应告知被通知人的救济权利:

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  此外,有部分税务机关在要求受票方就异常凭证进行转出的《税务事项通知书》中也明确了救济程序,“如你单位对本通知存在异议,可以按照法律行政法规的规定,申请行政复议或提起行政诉讼”。

  因此,要求受票方就异常凭证进行税务处理的《税务事项通知书》实质上影响了纳税人的合法权益,应当属于行政复议、诉讼的受案范围,受票方对税务机关要求其就异常凭证进行转出的通知存在异议的,可以通过行政复议、诉讼寻求救济。若受票方就《税务事项通知书》提出核实申请而税务机关不予认可的,则受票方亦可就核实结果提起行政复议、诉讼程序进行救济。

  (三)要求上游开票方赔偿无法抵扣进项造成的经济损失

  在购销交易中,开具发票是销售方的法定义务,也是销售方的合同义务。若因销售方开具的发票被认定为异常凭证,导致购买方无法正常抵扣的,购买方可以通过民事诉讼要求其赔偿无法抵扣进项带来的损失,实践中也有类似的司法案例支持,例如在(2020)闽0125民初1293号判决中,法院经审理认为,“甲公司与乙公司于2018年4月9日签订的案涉合同系双方当事人的真实意思表示,内容不违反法律法规的强制性规定,属有效合同,双方应按合同约定履行各自的权利、义务。本案中,甲公司按合同约定向乙公司支付工程款后,乙公司应向甲公司开具相应的增值税发票。现因乙公司开具的发票经税务机关认定为‘异常增值税扣税凭证’,导致甲公司无法抵税,由此造成的甲公司补缴税款应由乙公司予以赔偿。故甲公司据此要求乙公司赔偿无法抵扣的税款损失合计144277.31元,合法合理,本院予以支持”。

  04、小结

  我们建议,企业在收到异常凭证增值税转出的通知后,应积极搜集证明业务真实性的资料,并在规定期限内提出核实申请。对于经核实仍无法正常抵扣的,可以对《税务事项通知书》提起救济程序,或要求开票方赔偿无法正常抵扣带来的经济损失。同时,还应当关注异常凭证的认定范围,避免不当扩大,对于上游虚开的,可以从事实、证据及法律适用层面争取良好定性,控制经济损失的范围。


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发文时间:2024-12-12
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来源:华税

解读财政部会计司发布2024年政府会计准则制度实施问答

财政部会计司发布2024年政府会计准则制度实施问答

  2024年12月10日,财政部会计司发布2024年政府会计准则制度实施问答(8个),内容涉及公共基础设施(3个)、固定资产(2个)、无形资产(1个)、其他(2个)等的会计处理。相关链接为:http://kjs.mof.gov.cn/zt/zfkjzz/sswd/。

财政部会计司

2024年12月10日

关于公共基础设施的会计处理

  1.问:某县交通局有一项建成年代久远的市政基础设施,相关原始资料已不可查,近些年来也未经过改扩建。目前,该地区尚未制定重置成本标准,该项基础设施未开展过资产评估。如何确定其入账价值?

  答:市政基础设施初始入账成本的确定,应当根据《关于进一步加强市政基础设施政府会计核算的通知》(财会[2022]38号)、《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》(财会[2018]34号)等的有关规定执行。对于无法按照上述规定入账的建成年代久远、近些年来未经过改扩建的存量基础设施,可暂按名义金额入账,待当地重置成本标准明确后,再调整为按照重置成本入账。同时,该县交通局应当在会计报表附注中披露按照名义金额入账的公共基础设施的分类、名称、数量等信息。

  2.问:某市政道路基础设施包括道路结构、道路绿化、照明设施等多个组成部分,涉及交通局、园林局、环卫局等多个管理维护部门。目前,各方的管理维护职责边界比较模糊,均未对该项基础设施入账。经研究,该市人民政府指定由交通局承担该市政道路的主要管理维护职责。该项基础设施应当如何入账?

  答:根据《关于进一步加强市政基础设施政府会计核算的通知》(财会[2022]38号)有关规定,分为多个组成部分由不同市政单位分别管理维护的市政基础设施,应当由各个市政单位作为记账主体分别对其负责管理维护的市政基础设施的相应部分予以确认。市政基础设施的管理维护责任单位难以确定的,应当由建设单位提请县级以上人民政府明确。

  对于多方管理维护职责难以明确的公共基础设施,可由被指定承担主要管理维护职责的单位对整项公共基础设施统一记账。本例中,应当由该市交通局对该项市政道路的全部组成部分统一记账。

  3.问:某市在资产清查过程中,发现一项未入账的市政基础设施。经查找,相关资料中没有明确负责管理维护该项设施的单位,该项设施也未办理资产移交手续。该项基础设施应当如何确定记账主体?

  答:根据《关于进一步加强市政基础设施政府会计核算的通知》(财会[2022]38号)有关规定,各级市政单位应当根据市政基础设施管理体制,按照“谁承担管理维护职责,由谁记账”的原则,并结合直接承担后续支出责任情况,合理确定市政基础设施的记账主体。市政基础设施的管理维护责任单位难以确定的,应当由建设单位提请县级以上人民政府明确;因管理维护职责不明确而未移交的,可暂由建设单位确认市政基础设施,待管理维护职责明确后再移交给负有管理维护职责的市政单位入账。

  本例中,对于清查中发现的管理维护责任不清的市政基础设施,应当提请人民政府明确其管理维护责任单位。在明确之前,若立项建设该项基础设施的建设单位仍然存在,可由建设单位暂时记账,待管理维护职责明确后,再进行资产移交,并相应进行账务处理。

关于固定资产的会计处理

  1.问:某事业单位申报了一项在发展改革委立项的基本建设项目,项目建设内容包括医疗及科研设备购置。该项目购置的设备是否需要通过“在建工程”科目核算,何时转入固定资产?

  答:根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(财会[2017]25号)有关规定,“在建工程”科目核算单位在建的建设项目工程成本。属于项目建设内容的设备购置,需要通过“在建工程”科目进行核算。

  根据《政府会计准则制度解释第4号》(财会[2021]33号)有关规定,对于建设周期长、建设内容多的大型项目,单项工程已交付使用但尚未办理竣工财务决算手续的,单位应当先按照估计价值将单项工程转为固定资产、公共基础设施。该事业单位在基本建设项目中购置的设备,应当在安装完毕、验收合格交付使用时转入固定资产。

  2.问:某事业单位因工作需要,经批准以经营租赁方式租用其他单位一处办公用房。为正常开展业务,该单位对办公用房进行了大修,相关资金列入基本建设项目预算。经分析,单位对办公用房的大修符合《政府会计准则制度解释第4号》中后续支出资本化的条件。该单位应当如何进行会计处理?

  答:根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(财会[2017]25号,以下简称《政府会计制度》)有关规定,“在建工程”科目核算单位在建的建设项目工程成本。本例中,该事业单位发生的租入办公用房大修支出,列入基本建设项目管理,应当通过“在建工程”科目进行核算。

  根据《政府会计准则制度解释第4号》(财会[2021]33号,以下简称《解释4号》)“关于固定资产、公共基础设施后续支出的会计处理”的有关规定,单位对于租入等不由本单位入账核算但实际使用的固定资产,发生的符合资产确认条件的后续支出,应当按照《政府会计制度》中“长期待摊费用”科目相关规定进行会计处理。该大修工程完工验收合格交付使用后,单位应当按照估计价值将相关成本从“在建工程”科目转入“长期待摊费用”科目,并自交付使用当月对长期待摊费用进行摊销,摊销期限根据本次大修预计受益期确定,不得超过剩余租用期限。

  大修工程在项目竣工财务决算完成前按照估计价值转入长期待摊费用的相关会计处理,以及按实际成本调整暂估价值的会计处理,参照《解释4号》“关于在建工程按照估计价值转固相关会计处理”的有关规定执行。

关于无形资产的会计处理

  1.问:某事业单位委托外单位研发的软件,应当如何进行会计处理?

  答:根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(财会[2017]25号)关于无形资产的相关规定,委托软件公司开发软件的,视同外购无形资产进行处理。该事业单位预付的开发费用,在软件开发完成交付使用前,应当通过“预付账款”科目进行核算。在软件开发完成交付使用时,单位应当按照确定的金额,借记“无形资产”科目,贷记“预付账款”等科目。

  其他会计处理

  1.问:单位持有的数字人民币应当通过什么科目核算?

  答:单位持有由中国人民银行发行的数字人民币的,应当在“其他货币资金”科目下设置“数字人民币”明细科目进行会计核算。

  2.问:对于单位取得的在后续消费时可以抵扣消费金额的公务用车加油卡积分,如何进行会计核算?

  答:单位取得在后续消费时可以抵扣消费金额的公务用车加油卡积分时,无需进行会计处理,可以根据内部管理需要进行备查登记。下次消费时,如果使用会员积分抵扣消费金额,单位应当按照实际支付的金额(即不含积分抵扣部分的金额)确认当期费用或者计入相关资产成本。


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发文时间:2024-12-12
作者:
来源:税屋

解读建造工期小于12个月,船舶企业如何进行税务处理?

12月6日,《中国税务报》刊发《船舶制造:根据生产工期调整税务处理》一文,介绍了建造工期超过12个月的不同类型船舶,如何合规进行税务处理。文章刊发后,有读者提问:当船舶的建造工期小于12个月时,应如何进行税务处理和会计处理呢?

  案例介绍

  A公司是一家从事船舶生产与维修的大型制造业企业,属于增值税一般纳税人,企业所得税实行查账征收。2024年1月,A公司与买方B公司签订船舶建造合同,合同内容为:建造一艘船体号为CT1327的散装船,含税合同价为15594万元,不含税价款为13800万元。根据境外船级社出具的CT1327确认函,该船舶开工时间为2024年5月1日,交船时间为2025年2月28日。

  合同价款按照建造船舶的5个节点,分五期支付:第一期,合同生效后5个工作日,B公司向A公司支付1871.28万元(含税);第二期,开工建造,并取得船级社证书后5个工作日内,支付0元;第三期,分段进坞合拢,并取得船级社证书后5个工作日内,支付1871.28万元(含税);第四期,出坞,并取得船级社证书后5个工作日内,支付1715.34万元(含税);第五期,交船后5个工作日内,支付10136.10万元(含税)。A公司收取货款时,应向B公司开具增值税专用发票,双方均按合同约定履行。

  根据合同约定,A公司将该船舶交付给B公司后,A公司保证对其船体、设备及其所有部件,包括制作工艺错误、安装错误引起的缺陷承担质量保证责任。双方均按合同约定履行。

  税务处理

  增值税方面,根据增值税暂行条例第十九条规定,以及增值税暂行条例实施细则第三十八条第(四)项规定,采取预收货款方式销售货物,在货物发出当天确认增值税纳税义务。也就是说,A公司应当在向客户B公司交付船舶的当天,一次性确认增值税销售额13800万元,销项税额=13800×13%=1794(万元)。

  企业所得税方面,根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条第(二)项规定,销售商品采取预收款方式的,在发出商品时确认收入。即A公司应当在向客户B公司交付船舶的当天,确认收入13800万元。

  会计处理

  根据《企业会计准则第14号——收入》第十三条规定,对于在某一时点履行的履约义务,企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时,企业应当考虑下列迹象:企业就该商品享有现时收款权利,即客户就该商品负有现时付款义务;企业已将该商品的法定所有权转移给客户,即客户已拥有该商品的法定所有权;企业已将该商品实物转移给客户,即客户已实物占有该商品;企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户,即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬;客户已接受该商品;其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

  案例中,A公司根据与B公司多年商业交往的经验,能够合理确定B公司在船舶验收合格时即接受该商品。同时,按照合同约定,A公司对船舶质量承担保证责任,构成一项单项履约义务,而A公司保留的该单项履约义务的风险,并不影响将船舶所有权上的主要风险和报酬已经转移给B公司的判断。此外,A公司根据船舶建造节点收取货款,表明A公司享有现时收款权利。故A公司应按照时点法确认收入,即在船舶交付当日确认收入。

  值得注意的是,当企业建造船舶的工期小于12个月时,其增值税、企业所得税的收入确认时间与金额一致,且与企业按照企业会计准则确认收入的口径相同。

  注意事项

  实务中,对船舶建造工期认定的开始时间有不同认识。有观点认为,船舶建造工期应从开始设计的时点计算。笔者认为,这种理解不符合船舶制造行业常规,如以这种方式确定案例中CT1327散装船的开工时间,则生产工期将从10个月变为13个月,相应的税务处理将发生改变。具体来说,生产工期改变后,A公司的增值税纳税义务发生时间应按合同约定的收款日期分期确认,企业所得税收入则应按每年完工进度确认。由此产生的不同税务处理,将引发相关风险。

  因此,笔者提醒,企业财务人员在税收政策条款不明确时,应主动与主管税务部门进行沟通,准确核定每艘船舶的生产工期,并通过建立船舶工期台账备查登记制度,从源头上避免产生税务风险。


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发文时间:2024-12-13
作者:朱丽琴-刘鑫-朱恭平
来源:中国税务报

解读外购不动产: 抓住重点环节,规范税务处理

外购不动产,是指企业或个人从外部单位或个人处购买土地、房屋及其附着物等不动产资产。外购不动产通常具有交易金额大、产权转移复杂、影响周期长、市场价格波动较大等特点,企业在进行相关税务处理时,容易产生风险。笔者提醒,企业在外购不动产时,应围绕“外购”和“装修”两个重点环节,做好相关的增值税、企业所得税和印花税的涉税处理,避免产生税务风险。

  典型案例

  S公司是一家主攻智能制造方向的工业企业,注册资金为2亿元。2022年11月,S公司与G公司签订不动产转让协议,以1.05亿元(含增值税)的价格受让G公司2011年建成的不动产,其中房屋、建筑物建筑面积2.4万平方米,土地使用权面积2.8万平方米。随后,S公司与承包方签订建设工程合同,出包4000万元(含增值税),将该房屋、建筑进行重新装修,另向该承包方支付工程管理费200万元(含增值税),发生符合资本化条件的借款费用80万元(含增值税)。也就是说,该不动产达到预定可使用状态前所发生的合理、必要支出,共计4280万元(含增值税)。2024年4月底,建造工程完工投入正式使用;6月办理竣工结算。

  购买环节

  在不动产购买环节,主要涉及增值税、契税和印花税的处理。

  在增值税方面,根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)规定,一般纳税人取得不动产或不动产在建工程的进项税额可以从销项税额中一次性抵扣。取得不动产的方式,包括直接购买、投资入股或抵债、接受捐赠等形式。销售方不论是按一般计税方法,还是按简易计税方法,都应以其取得的全部价款和价外费用为销售额,开具对应税率或征收率的增值税发票。

  基于此,S公司购买G公司土地使用权与房屋、建筑物,取得的G公司开具的增值税专用发票上注明的进项税额500万元,可从销项税额中予以抵扣。值得注意的是,《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1,以下简称《实施办法》)第二十七条规定,企业购进不动产,若是专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等情形的进项税额,不允许从销项税额中抵扣。

  同时,根据《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号,以下简称23号公告)规定,销售不动产,纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时,应在发票“货物或应税劳务、服务名称”栏填写不动产名称及房屋产权证书号码,“单位”栏填写面积单位,备注栏注明不动产的详细地址。

  在契税方面,根据契税法规定,在中华人民共和国境内转让土地使用权、买卖房屋的,以承受的单位和个人为契税的纳税人。纳税人应当在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税。土地使用权出售与房屋买卖,以土地、房屋权属转移合同确定的成交价格(不含增值税)为契税的计税依据,包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。

  本案例中,S公司取得该不动产,既包括了土地使用权,又包括了地上的房屋、建筑物,应将该不动产的整体转让价格1亿元(不含增值税),按照当地的契税税率计算缴纳契税。笔者提醒,如果交易双方通过签订“补充协议”等形式另行约定补充价格的,应一并作为转让价格计征契税。纳税人申报的成交价格明显偏低且无正当理由的,由税务机关依照税收征收管理法的规定核定。

  在印花税方面,根据印花税法相关规定,在中华人民共和国境内书立土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权转让书据的,应当按照产权转移书据所列金额(不包括列明的增值税税款)的0.5‰计算缴纳印花税。在本案例中,S公司与G公司之间签订的不动产转让协议未单独列明所含增值税金额,故应将产权转让数据所列金额1.05亿元作为税基,按0.5‰的税率计算缴纳印花税。

  装修环节

  不动产购入后,企业往往还需对其进行装修,以使其达到预定可使用状态。在装修环节,主要涉及增值税、企业所得税、房产税和印花税的处理。

  在增值税方面,根据《实施办法》第三十九条规定,纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产,适用不同税率或者征收率的,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。《实施办法》第二十七条第(六)款规定,购进的贷款服务涉及的进项税额不得从销项税额中抵扣。本案例中,承包方既提供适用9%税率的建筑服务,又提供适用6%税率的工程管理服务,属于增值税兼营行为,应分别核算销售额分别计税并按规定开具增值税发票。S公司可以以其取得的建筑服务发票、工程管理服务专用发票上注明的进项税额,从当期销项税额中抵扣,但S公司发生的借款利息所对应的进项税额,不得在增值税销项税额中抵扣。根据23号公告规定,纳税人提供建筑服务开具增值税发票的,应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称,收票方须对收到的增值税发票予以核实。

  在企业所得税方面,根据企业所得税法及其实施细则相关规定,企业外购的固定资产,应以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途所发生的其他支出为计税基础。本案例中,S公司为使该不动产达到预定可使用状态前所发生的建筑工程款4000万元、工程管理费200万元以及符合资本化条件的借款费用80万元,均应按不含增值税价款并入固定资产的计税基础。

  在房产税方面,根据《国家税务总局关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》(国税发[2005]173号)、《财政部 国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》(财税[2008]152号)、《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税[2010]121号)等规定,房产税中的房产原值,应根据国家有关会计制度规定进行核算,且应包含地价(包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等)和不可移动的房屋附属设施(如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等)。本案例中,S公司在装修过程中符合会计核算资本化条件的4280万元支出,应按不含增值税价款计入房产原值。

  在印花税方面,根据印花税法所附《印花税税目税率表》规定,建设工程合同按照价款的0.3‰计算缴纳印花税;借款合同按照借款金额的0.05‰计算缴纳印花税。也就是说,S公司对外发包接受建筑劳务与发包方签订的建设工程合同,需按照价款的0.3‰计算缴纳印花税;与金融机构之间签订借款合同而发生的借款费用,需按照借款金额的0.05‰计算缴纳印花税。


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发文时间:2024-12-06
作者:洪超亿
来源:中国税务报

解读船舶制造:根据生产工期调整税务处理

造船业是海洋强国的重要基石。根据中国船舶工业行业协会发布的《2023年船舶工业经济运行分析》,2023年,全国造船完工量4232万载重吨,同比增长11.8%;新接订单量7120万载重吨,同比增长56.4%。船舶制造业企业的日常业务,包括设计、材料采购、船体建造、设备安装、测试和交船等环节。不同类型船舶的建造工期存在差别,在相关税务处理时存在差异。笔者提醒,船舶制造业企业应按照不同船舶的生产工期进行税务处理,避免产生税务风险。

  集装箱船舶建造工期超过12个月

  甲公司是一家从事船舶生产与维修的大型制造业企业,属于增值税一般纳税人,企业所得税实行查账征收。2024年1月,甲公司与买方乙公司签订船舶建造合同,合同内容为建造一艘船体号为CT2001的集装箱船舶,含税合同价为15594万元,不含税价款为13800万元,交船时间为2025年3月31日。

  合同价款按照建造船舶的5个节点,分五期支付:第一期,合同生效后5个工作日,乙公司向甲公司支付1871.28万元(含税);第二期,开工建造,并取得船级社证书后5个工作日内,支付0元;第三期,分段进坞合拢,并取得船级社证书后5个工作日内,支付1871.28万元(含税);第四期,出坞,并取得船级社证书后5个工作日内,支付1715.34万元(含税);第五期,交船后5个工作日内,支付10136.10万元(含税)。甲公司收取货款时,应向乙公司开具增值税专用发票,双方均按合同约定履行。

  根据境外船级社出具的CT2001确认函,该船舶开工时间为2024年3月1日。甲公司根据企业会计准则,按照时点法确认收入,即在将船舶交付给客户时确认收入。

  增值税分五期逐期确认收入

  根据增值税暂行条例及其实施细则规定,采取预收货款方式销售货物,增值税纳税义务发生时间为货物发出的当天,但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,增值税纳税义务发生时间,为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

  案例中,甲公司建造CT2001集装箱船舶,开工时间为2024年3月1日,交船时间为2025年3月31日,即实际生产工期为13个月,超过12个月。所以,甲公司应按照增值税相关规定,在收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天,确认增值税纳税义务。也就是说,甲公司应按合同约定,分五期确认增值税销售额。

  其中,第一期,甲公司应确认增值税销售额=1871.28÷(1+13%)=1656(万元),销项税额=1656×13%=215.28(万元);第二期,应确认增值税销售额0元;第三期,应确认增值税销售额=1871.28÷(1+13%)=1656(万元),销项税额=1656×13%=215.28(万元);第四期,应确认增值税销售额=1715.34÷(1+13%)=1518(万元),销项税额=1518×13%=197.34(万元);第五期,应确认增值税销售额=10136.10÷(1+13%)=8970(万元),销项税额=8970×13%=1166.10(万元)。

  甲公司2024年按合同约定累计收取不含税船舶款为(1871.28+1871.28+1715.34)÷(1+13%)=4830(万元)。甲公司应填报《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》附表《增值税及附加税费申报表附列资料(一)》(本期销售情况明细),在“开具增值税专用发票销售额”栏次填报4830万元。

  企业所得税按完工进度处理

  根据企业所得税法实施条例第二十三条规定,企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现:企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第二条规定,企业在各个纳税期末,提供劳务交易的结果能够可靠估计的,可选用发生成本占总成本的比例,计算完工进度。在此基础上,按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额,根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额,确认为当期劳务收入;同时,按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的余额,结转为当期劳务成本。

  本案例中,该船舶目标成本为10350万元,2024年末已发生成本9315万元,完工进度为9315÷10350=90%。2024年,甲公司建造该船舶应确认营业成本9315万元,营业收入=13800×90%=12420(万元)。

  甲公司应填报《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》(A105020)第7行“持续时间超过12个月的建造合同收入”栏次对应的第2列“账载金额—本年”、第4列“税收金额—本年”、第6列“纳税调整金额”栏次,分别填报0元、12420万元、12420万元。同时,甲公司还应填报《纳税调整项目明细表》(A105000)第12行“二、扣除类调整项目”第30行“(十七)其他”栏次,在“账载金额”栏次填报0万元、“税收金额”栏次填报9315万元、“调减金额”栏次填报-9315万元。


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发文时间:2024-12-06
作者:朱丽琴-刘鑫-朱恭平
来源:中国税务报

解读非居民企业间接股权转让是否需要纳税调整: 判断商业目的合理性是关键

近年来,一些非居民企业在低税率国家(地区)或避税地设立中间控股公司,通过不具有合理商业目的的安排,将直接转让中国财产的交易行为转化为间接转让,从而达到避税的目的。对此,国家税务总局陆续出台了一系列政策进行监管。从实务看,判断上述业务的商业目的是否合理,是评估非居民企业间接股权转让是否存在税务风险的关键。

  案例基本情况

  我国境内F公司和K公司是港资全资控股企业,股东为香港Y公司。Y公司是BVI(英属维尔京群岛)注册公司P公司的全资子公司。X公司注册于开曼群岛,在香港上市,持有P公司100%的股权。D公司是X公司股东之一,注册于BVI(英属维尔京群岛),持有X公司27%的股权,双方构成关联关系。

  2019年8月,X公司与D公司签署买卖协议,约定由D公司收购X公司持有P公司的全部股权及债权,总价款为3.8亿元。总价款包括截至2019年5月31日,被转让集团的净资产2.2亿元,以及截至买卖协议日期,P公司欠X公司的销售贷款约1.5亿元,并加成一定比例的溢价。

  税务部门在X上市公司公告中掌握到这一转让信息后,通过情报交换,获取了P公司及Y公司的财务报表、经营场所、在职职工等信息。经过集中梳理和多轮研讨后,税务部门认为,该次转让行为不具有合理的商业目的,并向X公司下达了《税务事项通知书》,提示其积极履行纳税义务。

  税收政策规定

  根据《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号,以下简称7号公告)第一条规定,非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排,间接转让中国居民企业股权等财产,规避企业所得税纳税义务的,应按照企业所得税法第四十七条的规定,重新定性该间接转让交易,确认为直接转让中国居民企业股权等财产。

  7号公告所称中国居民企业股权等财产,是指非居民企业直接持有,且转让取得的所得按照中国税法规定,应在中国缴纳企业所得税的中国境内机构、场所财产,中国境内不动产,在中国居民企业的权益性投资资产等(以下称中国应税财产)。间接转让中国应税财产,是指非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业(不含境外注册中国居民企业,以下称境外企业)股权及其他类似权益(以下称股权),产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易,包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。间接转让中国应税财产的非居民企业称股权转让方。

  7号公告第三条规定,判断合理商业目的,应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排,结合实际情况综合分析以下相关因素:境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产;境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成,或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内;境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质;境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间;间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况;股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性;间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况;其他相关因素。

  商业目的合理性分析

  案例中,X公司的转让行为是否具有合理商业目的?

  X公司认为,P公司和Y公司主要从事投资控股管理活动,且两家公司有在职职工、办公场所等证明资料,公司成立时间较长,并非为转让行为临时设置的中间层公司。本次转让的主要目的,是为了剥离集团内部不良资产,调整公司资产结构和经营策略,而非获取税收利益,具有合理商业目的。

  税务部门认为,本次转让不符合7号公告规定的“安全港”标准,需要依据第三条进行综合判定。从证据资料来看,P公司仅控股Y公司,Y公司仅控股境内F公司和K公司,未进行其他投资活动,职工人数仅为两人,且无法提供投资考察资料,不应认定为具有经营实质。被转让集团股权的主要价值为境内的F公司和K公司,境外公司的收入来源全部为境内公司的分红,且该转让行为发生后,X公司并不需要就转让所得在所在地纳税,均为综合判定中的不利因素,故而认定X公司的转让行为不具有合理商业目的。

  税务部门同时认为,案例中的转让对价也不合理。股权受让方D公司与转让方X公司称其股权价值是第三方综合评估后的结果,符合市场公允价值。实际上,由于D公司与X公司存在关联关系,双方确认转让对价的依据为股权的账面价值并加成一定比例,加成率仅为2%左右,税务部门认为股权评估价值偏低。另外,针对转让对价中1.5亿元的债权问题,税务部门要求企业方提供相关借款合同及转账记录等证明资料,企业方解释称,X公司与P公司之间的转账多为集团内部往来,属于集团内部运营行为,并不需要签署特别的合同或协议。在缺乏借贷关系关键证据资料的情况下,公告中1.5亿元的借贷款项,能否从转让对价中扣除也成为税企双方争议的焦点。

  税务部门对关键资料进一步分析后,确定P公司和Y公司不具备实质性经营活动,该笔转让交易具有避税目的,应确认为直接转让中国居民企业股权并缴纳企业所得税。最终,X公司认可了税务部门的观点,同意就股权转让所得补缴税款。同时,X公司就1.5亿元的债权提供了银行流水、审计报告等证据资料,经税务部门审核后据实扣除。


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发文时间:2024-12-06
作者:孙起翔-唐明亮
来源:中国税务报

解读存货非正常损失的财税处理分析

今年咱们国家的气候状况给人们最大的印象恐怕就是降雨频繁且雨量偏大,给部分地区造成了一定的灾害。有的纳税人也遭受了雨灾,造成了一定的资产损失。按照税收上的规定,企业资产损失分为正常损失和非正常损失两种情形。资产正常损失税务处理比较简单,而资产非正常损失税务处理则相对繁琐,且容易产生税收风险。现对纳税人存货非正常损失的财税处理进行分析。

  一、税务处理分析

  1、增值税的处理分析

  《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:

  (一)……。

  (二)非正常损失的购进货物,以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

  (三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

  (四)非正常损失的不动产,以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

  (五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

  纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程。

  (六)、(七)……。

  第二十八条第三款规定,非正常损失,是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质,以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

  从上面的政策规定可知,非正常损失,是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质,以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。纳税人资产发生非资产损失,其对应的进项税额不得从销项税额中抵扣,应当做进项税额转出处理。

  2、所得税的处理分析

  (1)企业所得税的处理分析

  《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号,以下简称25号文件)第九条规定,下列资产损失,应以清单申报的方式向税务机关申报扣除:

  (一)企业在正常经营管理活动中,按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失;

  (二)企业各项存货发生的正常损耗;

  (三)企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失;

  (四)企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失;

  (五)企业按照市场公平交易原则,通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。

  第十条规定,前条以外的资产损失,应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失,可以采取专项申报的形式申报扣除。

  第二十七条规定,存货报废、毁损或变质损失,为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额,应依据以下证据材料确认:

  (一)存货计税成本的确定依据;

  (二)企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情况说明及核销资料;

  (三)涉及责任人赔偿的,应当有赔偿情况说明;

  (四)该项损失数额较大的(指占企业该类资产计税成本10%以上,或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上,下同),应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

  注:上面的“应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等”,根据《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》(国家税务总局公告2018年第65号)规定,改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明和相关材料。

  《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)第一条规定,企业向税务机关申报扣除资产损失,仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》,不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。第二条规定,企业应当完整保存资产损失相关资料,保证资料的真实性、合法性。

  《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)第十条规定,企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额,可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。

  从上面的政策规定可知,(1)企业资产发生非正常损失,应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。年度汇算清缴时仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》,不再报送资产损失相关资料,相关资料由企业留存备查。相关资料也就是25号文件第二十七条规定的资产损失相关资料,并且要保证资料的真实性、合法性。(2)非正常损失存货不得抵扣的进项税额,可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。

  另外,在这里再提醒二点:

  一是商业零售企业存货损失认定为正常损失与非正常损失的标准有特殊规定。单笔损失超过500万元的,必须以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。

  政策依据为,《国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2014年第3号)规定,商业零售企业存货因零星失窃、报废、废弃、过期、破损、腐败、鼠咬、顾客退换货等正常因素形成的损失,为存货正常损失,准予按会计科目进行归类、汇总,然后再将汇总数据以清单的形式进行企业所得税纳税申报,同时出具损失情况分析报告。商业零售企业存货因风、火、雷、震等自然灾害,仓储、运输失事,重大案件等非正常因素形成的损失,为存货非正常损失,应当以专项申报形式进行企业所得税纳税申报。存货单笔(单项)损失超过500万元的,无论何种因素形成的,均应以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。

  二是上述政策认定的存货为正常损失与非正常损失的标准,只是企业所得税上对商业零售企业的规定,不适用于其他企业与行业,更不适用于增值税上非正常损失的认定。

  (2)个人所得税的处理

  《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号)附件1:《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第六条规定,凡实行查账征税办法的,生产经营所得比照《个体工商户个人所得税计税办法(试行)》(国税发[1997]43号,以下简称43号文件)的规定确定。但下列项目的扣除依照本办法的规定执行…….。

  2014年12月27日,国家税务总局制定了《国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第35号,以下简称35号令)一文,该文件自2015年1月1日起施行,同时废止了43号文件。这也就说明,自2015年1月1日起,个人独资企业和合伙企业查账征收个人所得税的,生产经营所得个人所得税应比照35号令的规定确定。

  35号令第十二条规定,损失是指个体工商户在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失,坏账损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。个体工商户发生的损失,减除责任人赔偿和保险赔款后的余额,参照财政部、国家税务总局有关企业资产损失税前扣除的规定扣除。

  35号令第三十九条规定,个体工商户资产的税务处理,参照企业所得税相关法律、法规和政策规定执行。

  从上面的政策规定可知,人独资企业和合伙企业,凡实行查账征收个人所得税的,和个体工商户个人所得税计税办法相同,且资产的税务处理,参照企业所得税相关法律、法规和政策规定执行。

  因此,生产经营所得缴纳个人所得的个体工商户、个人独资企业和合伙企业,如果发生资产损失,应参照25号文件和57号文件的相关规定执行。

  二、会计处理分析

  案例:

  A公司是一家从事商品销售的增值税一般纳税人。2024年8月购进一批商品,取得的增值税专用发票上注明货款90000元,增值税税额11700元;支付给运输公司运费取得的增值税专用发票上注明运费10000元,增值税税额900元。以上款项均在业务发生时用银行存款支付。A公司购进该批商品时会计处理如下:

  借:库存商品 100000

  应交税费——应交增值税(进项税额)12600

  贷:银行存款 112600

  2024年10月A公司欲出售该批商品,但发现存放该批商品的房屋,由于年久失修,疏于管理,屋顶上方出现了零星漏洞,因此,在多次降雨过程中,该批商品受湿导致发霉变质。最后作削价销售处理,取得含税销售收入11300元。

  但对于变质商品削价销售处理,A公司财务部门内部财务人员对该笔业务如何进行会计处理时,产生了如下两种观点。

  第一种会计处理观点如下:

  (1)转入清理时

  借:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢  112600

  贷:库存商品 100000

  应交税费——应交增值税(进项税额转出)  12600

  (2)取得削价销售收入时

  借:银行存款  11300

  贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢  10000

  应交税费——应交增值税(销项税额)  1300

  (3)结转清理损益

  借:营业外支出  102600

  贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢  102600

  第二种会计处理观点如下:

  该批商品虽然发霉变质,但并没有彻底失去使用价值,削价销售还取得了不含税收入10000元[11300÷(1+13%)],这就说明该批商品实际发生损失金额,应当是该批商品的成本剔除削价销售收入后的余额,即,100000-10000=90000(元)。

  那么,该批商品非正常损失应转出的进项税额如何确定呢?该批商品的成本由两部分组成,一是货款90000元,占比90%;另一是运费10000元,占比10%。货物适用13%的增值税税率,运费适用9%的增值税税率。损失90000元的商品,其中,货款金额为90000×90%=81000(元),对应的进项税额应为81000×13%=10530(元);运费金额为90000×10%=9000(元),对应的进项税额应为9000×9%=810(元)。因此,该批商品非正常损失应转出的进项税额应为10530+810=11340(元)

  (1)转入清理时

  借:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢  101340

  贷:库存商品   90000

  应交税费——应交增值税(进项税额转出)  11340

  (2)取得削价销售收入时

  借:银行存款  11300

  贷:主营业务收入  10000

  应交税费——应交增值税(销项税额)  1300

  (3)销售这批削价商品,结转销售成本的金额如何确定呢?这批变质的商品成本为100000元,削价销售取得10000元,这就说明该批商品成本损失得到了10000元的补偿。10000元的销售价格实际上也就是成本价10000元,因此,在销售该批商品确定销售成本时应确认为10000元。

  结转销售成本时

  借:主营业务成本   10000

  贷:库存商品   10000

  (4)结转待处理财产损溢时

  借:营业外支出  101340

  贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢  101340

  比较以上两种会计处理方法可以看出,第一种会计处理方法是把该批变质商品全部确认为损失,不考虑削价销售收入这部分,再把它对应的进项税额全部转出;而第二种会计处理方法是从该批变质商品的成本中剔除削价销售收入这部分后的余额确认为损失金额,然后再把它对应的进项税额转出。

  这两种不同观点的会计处理方法,会使纳税人在增值税和所得税的税负上有所不同。

  以上两种不同观点的会计处理方法,笔者倾向于第二种会计处理方法,因为这种会计处理方法既符合实际情况,又不违法税收上的规定。


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发文时间:2024-12-06
作者:李霄羽
来源:税 屋

解读设备、器具一次性税前扣除 注意后续年度纳税调整

国家统计局网站发布数据显示,2024年1月—10月,设备工器具购置投资同比增长16.1%,增速比全部投资高12.7个百分点;对全部投资增长的贡献率为63.3%,比前三季度提高1.7个百分点。根据《财政部 税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第37号)规定,企业在2024年1月1日至2027年12月31日期间新购进的设备、器具,单位价值不超过500万元的,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧。这一税收优惠政策在一定程度上缓解了企业在设备投资年度的资金压力。不过,笔者发现,部分企业在享受上述税收优惠政策后,未能在后续年度正确作出纳税调整,导致产生税务风险。

  资产折旧纳税调整

  A公司是一家制造业企业。2022年5月,A公司购入一台机器设备,价值320万元,设备预计使用寿命为10年。A公司在2022年度企业所得税汇算清缴时,申报享受了设备税前一次性扣除优惠。2024年,税务部门分析A公司2022年度和2023年度企业所得税申报数据发现,企业2023年度《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)中的纳税调整金额异常。经进一步核实,税务部门确认,A公司2023年度未就该项资产折旧事项进行纳税调整,并依法对企业作出补征税款和加收滞纳金的处理决定。

  案例中,A公司在设备购进当年享受了企业所得税前一次性扣除优惠,但在后续年度未能按照税法规定,对会计核算中计提的固定资产折旧进行纳税调增,导致产生了补缴税款和缴纳滞纳金的不利后果。笔者提醒,企业如果适用了设备、器具企业所得税前一次性扣除政策,必须保持政策执行过程的完整性和连贯性,在后续年度准确进行纳税调整。尤其需要注意的是,上述处理方式将贯穿于固定资产的整个使用周期,即在会计折旧年度内每年均需进行纳税调整。

  税会差异纳税调整

  B公司是一家制造业企业,2021年12月购入运输设备1辆,价值12000元,于当月投入使用,会计上确定的折旧年限为4年,采用直线法计提折旧,不考虑净残值。B公司在2022年度企业所得税汇算清缴时,申报享受了设备税前一次性扣除优惠。2023年6月,B公司处置了该项设备,处置收入6000元,处置时会计上的资产净值7500元,假设不考虑其他因素,会计口径下确认处置净损失1500元。

  案例中,B公司应调增2023年会计上计提的折旧1500元。同时,由于B公司处置设备时产生损失,还需作资产损失税会差异的纳税调整。由于该设备之前已享受了税前一次性扣除优惠,故资产的计税基础为0元,但由于企业取得了6000元的资产处置收入,故税法口径下该设备的资产损失为-6000元,由此产生的税会差异7500元需作纳税调增处理。

  此外,实务中还存在另一种情况,即设备处置时企业产生了收益。企业如果在设备处置时产生收益,则会计口径下的处置收益为最终结转计入资产处置损益或营业外收入的金额;税法口径下的处置收益为处置收入与资产计税基础的差额。接上例,B公司如果处置收入为10000元,因处置时会计上的资产净值为7500元,假设不考虑其他因素,会计上计入收益的金额为2500元。税法口径下,由于企业设备计税基础为0元,故处置收益为10000元,两者之差7500元需作纳税调增处理。

  需要注意的是,上述两种情况下,企业当期会计计提的折旧需通过填报《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)作纳税调整。而企业处置损失或收益的税会差异,则需在不同的申报表中作纳税调整。前者应通过填报《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(A105090)作纳税调整,后者则直接通过填报《纳税调整项目明细表》(A105000)作纳税调整。

  提醒建议

  实务中,设备、器具的一次性扣除政策所涉及的税会差异调整相对复杂,特别是企业如果每年都申报享受税前一次性扣除优惠,既涉及本年新购进设备、器具的纳税调整,又涉及以前年度已享受政策优惠的后续调整,容易发生错漏现象。因此,笔者建议企业建立享受税前一次性扣除的设备、器具台账,动态记载每年新购进设备、器具的情况,以及计提折旧和纳税调整的情况,以准确享受税收优惠政策,避免产生不必要的风险和损失。


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发文时间:2024-12-06
作者:许恒山
来源:中国税务报

解读动迁补偿:享受免征增值税优惠,进项税额不能抵扣

动迁补偿,是指在征地过程中对住宅或者非住宅房屋进行价值评估后,对该房屋合法拆除并给予房屋产权所有人一定补偿。对于房屋产权所有人,其收到的动迁补偿费用可以享受免征增值税政策。但纳税人在享受免税政策时,容易忽视相关的纳税调整事项,进而产生税务风险。笔者提醒,企业财务负责人应注意动迁补偿免税申报背后的涉税风险,及时规范相关税务处理。

  案例介绍

  A公司是一家位于大连市的制造业企业。2020年,A公司取得位于金普新区某地块的土地使用权,并建设不动产,该不动产于2023年6月竣工。2024年,由于产业结构调整,当地政府决定收回这块土地的使用权,并对地上建筑物进行拆除。2024年6月,当地政府给予A公司相应的动迁补偿费用3亿元。按照增值税政策相关规定,这笔动迁补偿费用可享受免征增值税优惠。A公司在当月立即进行了增值税免税收入申报。

  税务部门在研判该企业是否可以享受增值税免税政策时,对A公司的财务账单和往期抵扣发票进行了逐一核查,发现A公司在建造该不动产期间,购买了大量沙土、石料等建筑材料。企业财务人员将购进的建筑材料在财务上归集为固定资产,并按照会计要求计提折旧。对于这些购进的货物,企业财务人员在发生当期已经作了进项税额抵扣。但是,A公司在2024年6月进行增值税免税收入申报时,未将已经抵扣的进项税额转出。

  经核查,A公司共投入3000余万元的房屋建筑成本和设施设备安装成本,取得增值税专用发票并抵扣进项税额约300万元。

  政策分析

  根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号附件3)规定,土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的,免征增值税。《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)进一步明确,土地所有者依法征收土地,并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为,属于财税[2016]36号附件3第一条第(三十七)项规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形。也就是说,A公司收取的这笔动迁补偿费用,可享受免征增值税的优惠。

  增值税暂行条例第十条规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产;非正常损失的购进货物,以及相关的劳务和交通运输服务;非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务;国务院规定的其他项目。即纳税人用于免征增值税项目的进项税额,不得从销项税额中抵扣。

  案例中,A公司已享受动迁补偿费用免征增值税优惠政策,此不动产项目所对应的进项税额,不得从销项税额中抵扣。由于该不动产项目对应的进项税额已经在发生当期计入抵扣,A公司在进行增值税免税收入申报时,需要作进项税额转出处理。

  在具体计算时,根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第三十一条,计算公式为:不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率。固定资产、无形资产或者不动产净值,是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。据此,A公司需要按照不动产净值计算不得抵扣的进项税额。

  相关建议

  案例中,A公司抵扣不动产进项税额的时间早于企业获得动迁补偿款的时间,且时间跨度较长,企业可能因财税人员调整、疏忽遗漏、政策理解有误等原因,忽视了进项税额转出问题。基于此,笔者提醒,企业财务负责人应认真学习业务相关的政策规定,注意免税申报背后的涉税风险,并规范相关税务处理。如遇到不确定的事项,企业应及时咨询主管税务机关,以确保税务处理的合规性。

  值得注意的是,企业财务人员在作进项税额转出处理时,可能对于具体的计算方法和实际金额存在盲点,出现计算不准确,导致多缴或少缴税款的风险。笔者建议,企业财务人员应当熟悉并掌握与进项税额转出相关的税收规定,以确保准确、合规地进行税务处理。同时,企业应建立完善的内控制度,包括规范管理进项税额转出的审批、核算和申报等流程,以此避免产生税务风险。


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发文时间:2024-11-29
作者:潘立昊
来源:中国税务报

解读新《公司法》下亏损弥补中的税务问题实证分析

新《公司法》修订后,税务专业人士讨论最多的莫过于亏损弥补中的税务问题。就此问题,老姜也经过长期的思考,认真学习了业内专家的观点,并与同行进行了交流。现就自己的实证分析在此分享,欢迎大家批评指正。

  减资、撤资、清算中免税的股息问题

  分析亏损弥补中的税务问题之前,我们先看减资、撤资及清算税务处理的两个文件。

  《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条,投资企业撤回或减少投资的税务处理:投资企业从被投资企业撤回或减少投资,其取得的资产中,相当于初始出资的部分,应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

  《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)第五条,被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失。

  上述两个文件对企业股东从被投资企业减资、撤资或清算中收回投资的税务处理做了明确,但确认股息的顺序有所不同。这里需要讨论的地方是,这个股息所得是会计口径上的所得,还是税务口径上的所得?但目前没有任何文件予以明确。

  老姜认为,企业股东在减资、撤资或清算中之所以要确认部分股息所得,是基于此部分已经在被投资企业缴纳过企业所得税,属于税后所得,为避免重复征税,企业股东确认的此部分股息所得是作为免税收入来处理的。因此,此部分股息所得应该是已经缴纳过企业所得税的部分,也就是税收口径,而不应该是会计口径。当然,实务中,很少有税务机关或纳税人关注过此类问题,往往以会计报表中的未分配利润来计算减资、撤资或清算中确认的股息所得。

  资本公积弥补亏损中的税务问题

  分析资本公积弥补亏损是否涉税,需要分析企业所有者权益各科目变化后是否对税收有所影响,涉及企业层面及股东层面。下面我们引入案例来分析。

  例1:A公司投资1000万元成立了B公司,其中200万元进入实收资本,800万元进入资本公积——资本溢价。当年B公司亏损300万元,未分配利润金额是-300万元(假设未分配利润与税法口径一致)。此时B公司清算,A公司的清算所得是多少呢?

  假设用资本公积300万元弥补亏损,转入后未分配利润金额是0;此时B公司清算,A公司的清算所得是多少呢?

11.28.1.png

  分析:

  1.在现状下,B公司清算,由于净资产700万元,股东A公司取得700万元,无股息所得,其投资成本的计税基础1000万元,需要确认投资损失300万元。

  2.B公司用资本公积300万元弥补亏损,也就是将300万元资本公积转入未分配利润科目,转入后B公司未分配利润金额是0。

  此时,仅是B公司所有者权益科目内部的变化,B公司未取得任何收入,不存在所得税问题。

  B公司税收口径的未弥补亏损不变,还是300万元,在以后实现应纳税所得额后仍可以继续弥补使用。

  股东层面,A公司并未收回投资,其对B公司的计税基础没有发生变化,仍为1000万元。

  3.假设B公司用资本公积300万元弥补亏损后清算,由于净资产700万元,股东A公司取得700万元,无股息所得,其投资成本的计税基础1000万元,需要确认投资损失300万元。与未以资本公积弥补亏损下的B公司清算无任何差别。

  例2:接上例, B公司没有用资本公积弥补亏损后的下一个年度,实现利润总额400万元。假设此时B公司清算,A公司的清算所得是多少呢?

  B公司用资本公积300万元弥补亏损后的下一个年度,实现利润总额400万元,假设此时B公司清算,A公司的清算所得是多少呢?

11.28.2.png

  分析:

  1.在B公司未以资本公积亏损弥补的下一个年度,实现利润总额400万,先弥补亏损300万元,本年利润余额100万元,减去所得税25万元,但账面反映实现净利润375万元,公司净资产为1075万元。

  此时B公司清算,A公司收回投资1075万元,需要确认股息所得75万元,确认投资成本1000万元。

  2.在B公司用资本公积300万元弥补亏损后的下一个年度,实现利润总额400万元,但B公司税法上可弥补的亏损依然是300万元(金税三期系统企业所得税亏损弥补表A106000中的数据并不会因为B公司账务处理的改变而改变),需要缴纳所得税25万元,会计上反映实现净利润375万元。缴纳完企业所得税后,B公司净资产为1075万元。

  此时B公司清算,A公司收回投资1075万元,需要确认股息所得75万元,而不是会计上的375万元,确认投资成本1000万元。与未以资本公积弥补亏损下的B公司清算无任何差别。

  结论,资本公积弥补亏损仅仅是企业所有者权益科目内部的调整,企业及股东均不产生所得,也不会侵蚀税基,因此,无所得税问题,仅仅属于税会差异。

  上述处理中的资本公积应该仅为股东先期投入的已经计入资本溢价的资本公积,但现行会计准则对资本公积的来源及形成规定较为宽广。近日,财政部正在就新公司法施行后有关企业财务处理问题征求意见,后期或将明确哪些资本公积才可以弥补亏损。

  新公司法实施后的第一天,2024年7月1日,华昌达(股票代码:300278)发布了《关于公司使用公积金弥补亏损的公告》称,公司拟用母公司盈余积金12,957,394.02元和资本公积金1,843,149,787.85元,两项合计1,856,107,181.87元用于弥补母公司累计亏损。但7月8日又发布公告称,为了确保相关会计处理的严谨性,公司决定暂缓《关于公司使用公积金弥补亏损的议案》,待相关事项明确后,再行提交股东会审议。

  减资弥补亏损中的税务问题

  减资弥补亏损由于涉及到股东投资成本的变动,与资本公积弥补亏损有所不同。在交易路径上,老姜赞同其他老师的意见,认为可以分解为以下步骤:

  1.被投资企业减资,应付股东减资款项;

  2.股东将应收取的减资款项再投入到被投资企业,被投资企业做资本公积-资本溢价;

  3.被投资企业将资本公积-资本溢价转入未分配利润来弥补亏损。

  例3:A公司投资1000万元成立了B公司,全部计入实收资本。当年B公司亏损300万元,未分配利润金额是-300万元(假设未分配利润与税法口径一致)。此时B公司清算,A公司的清算所得是多少呢?假设B公司减资300万元弥补亏损,减资后B公司实收资本700万元,未分配利润金额是0。此时B公司清算,A公司的清算所得是多少呢?

  分析:

  (一)减资弥补亏损的税务影响

  1.企业减少注册资本弥补亏损,由于并不需要支付现金给股东,往往被称为形式减资,但仍需履行相关手续,如制定减资方案并召开股东会通过、向登记机关申请办理减少注册资本的变更登记等。

  2.B公司减资弥补亏损,但并不需要支付对价给股东A公司,股东A公司也不会取得任何收益,此时比较合理的解释路径为:B公司减资,应付股东A公司减资款项;股东A公司将应收取的减资款项再投入到被投资企业B公司,B公司做资本公积-资本溢价;B公司用资本公积-资本溢价弥补亏损。

  3.在税务处理上,由于B公司亏损,股东A公司本应收回的款项中不存在股息所得,按2011年第34号,也不确认所得。

  对B公司来说,根据2014年第29号公告第二条第(一)项的规定,“被投资企业接收法人股东划入资产,包括股东赠予资产,凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的,不计入被投资企业的收入总额,被投资企业应按公允价值确定该项资产的计税基础”,因此,B公司接受股东A公司的再投资,可以不做收入处理。

  A公司先对B公司减资,再投资,其投资的计税基础应该保持不变,仍为1000万元。

  4.B公司用A公司再投资形成的资本公积弥补亏损,也不属于应税事件。

  (二)B公司注销的税务影响

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  由于我的分析结论是,减资弥补亏损,对股东A公司来说,可以视为先减资,再投资,其投资的计税基础应该保持不变,因此,无论是否减资弥补亏损,B公司注销,其股东A公司的税务影响不发生变化。

  例4:接例3,减资弥补亏损后的下一个年度,B公司实现利润总额400万元。假设此时B公司清算,A公司的清算所得是多少呢?

  分析:

11.28.4.png

  面的分析一样,在B公司减资300万元弥补亏损后的下一个年度,实现利润总额400万元,但B公司税法上可弥补的亏损依然是300万元,需要缴纳所得税25万元,会计上反映实现净利润375万元。缴纳完企业所得税后,B公司净资产为1075万元。此时,B公司清算,A公司确认股息所得75万元,与不减资弥补亏损的结果一致。

  结合上述分析,在减资弥补亏损时,各方税务影响可以总结如下:

11.28.5.png


  结论,减少注册资本弥补亏损也可以看作为企业所有者权益科目内部的调整,企业及股东均不产生所得,也不会侵蚀税基,因此,无所得税问题,仅仅属于税会差异。

  对亏损弥补的税收政策建议

  以资本公积或减资弥补亏损的目的之一是吸引潜在投资者,弥补亏损后,被投资企业可以早日实现分红,但股东取得的免税收入应引起重视。如例2中,在B公司用资本公积300万元弥补亏损后的下一个年度,实现利润总额400万元,但B公司税法上可弥补的亏损依然是300万元,需要缴纳所得税25万元,会计上反映实现净利润375万元。缴纳完企业所得税后,B公司净资产为1075万元。如果B公司决定将375万元全部进行利润分配,此时,股东A公司取得的税后净利润为75万元,对此部分应于免税,其余300万元并不属于税后净利润,不应享受免税待遇。因此,建议以后出台的税收政策予以明确,避免侵蚀税基。


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发文时间:2024-11-12
作者:姜新录
来源:陇上税语

解读关于融资租赁业务利息支出抵减的税务争议浅析

笔者服务于一家金融融资租赁公司,主营从事融资租赁(包括直租及回租)与经营租赁业务,同时公司为开展租赁业务而发行债券及银行借款。由于公司的融资租赁项目数量较多,在开展融资租赁业务时,对取得融资租赁收入利息支出抵减类型、时点及方式存在以下争议点:

  抵减利息支出类型

  可以抵减利息支出包括哪些类型。公司为融资租赁业务发行ABS、同业拆借利息支出是否可以抵减。

  抵减利息支出时点

  由于公司取得利息支出发票时点存在一定滞后性。对应利息支出时点如何确定。

  抵减利息支出方式

  1. 利息支出抵减匹配性。公司发生租赁业务分为融资租赁直租项目、融资租赁售后回租项目以及经营租赁项目,由于利息支出无法与单个融资项目类型一一配比,对应利息扣除如何确认。

  2. 利息支出抵减的例外情况。公司除了融资租赁业务外,还存在经营租赁业务,同行业在进行利息支出抵减时,首先将经营租赁业务对应利息支出分摊剔除,然后将剩余的利息支出在融资租赁项目中分摊抵减;若公司可以确保对外借款余额可以完全覆盖融资租赁项目放贷余额,当期发生利息支出是否认为全部归属融资租赁项目,即不做利息剔除处理。

  针对上述问题,笔者认为可能是目前融资租赁行业利息支出抵减常见的争议点,我们尝试从现有税收政策及原理做进一步分析,具体如下:

  现行税收政策对融资租赁服务的具体税务处理规定较为有限,相关规定也比较宽泛。根据财政部 国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)相关规定,提供融资租赁服务以取得的全部价款和价外费用,扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额,其中有形动产融资租赁服务适用税率13%,不动产融资租赁服务适用税率9%,融资性售后回租服务按照“贷款服务”适用税率6%(以上情况均不考虑小规模纳税人)。

  一、利息抵减借款类型

  根据现行税收政策,可以扣除的利息包括借款利息与发行债券利息两种类型。对于发行ABS或者同业拆借产生的利息支出,笔者认为其本质仍属于贷款服务,原则上应给予抵减。

  二、抵减利息支出时点

  笔者认为应按照利息实际支付并取得增值税发票时点抵减。实务中主要存在以下两种情况:

  1. 可以取得发票,按照取得增值税发票时点。由于我国现行税收制度尚未对利息支出给予进项税额抵扣认可,但对于融资租赁服务企业,可将取得融资租赁收入抵减利息支出后缴纳增值税,实质是视同作为进项税额给予抵扣处理,所以,目前融资租赁企业基本选择在取得利息支出增值税发票时点抵减销售额。

  2. 无法取得增值税发票,可以按照取得利息支付凭据时点。如果在无法取得利息支出增值税发票情况下,比如企业发行债券,可以以取得利息兑付通知单时点为准。

  三、抵减利息支出方式

  对于利息抵减方式需要考虑两个层次分摊问题,第一层次区分融资租赁与经营租赁项目;第二层次进一步将融资租赁区分为直租与售后性回租项目,若享受增值税即征即退税收政策,需要进一步细分出有形动产直租和售后回租服务项目。按照上述层次考虑利息支出分摊,具体分析如下:

  (一)第一层次:区分融资租赁项目与经营租赁项目

  由于融资租赁企业经营业务越来越多元化,除了开展常规的融资租赁项目,也会发生经营租赁项目。但税务可以抵扣利息支出仅为开展融资租赁业务取得的融资租赁收入,对于经营租赁项目发生利息支出不予抵扣。

  基于上述问题中提到的目前行业通行做法,笔者并不完全赞同,建议同时参考以下思路进行判断确认:

  1. 如果企业发生应收融资租赁款的余额可以动态覆盖借款余额,即始终超过融资借款余额,且经营租赁业务均使用自有资金。基于融资租赁公司主营是从事融资租赁业务,可以认为所有借款利息支出均为融资租赁业务“服务”,即利息支出应由融资租赁业务全额抵减。

  2. 如果企业发生的应收融资租赁款的余额可以静态覆盖借款余额,即在某些时间段内应收融资租赁款余额低于外部借款余额,这表明经营租赁业务在某个时点存在使用外部借款资金的情况。基于谨慎性和方便性操作原则,建议先剔除经营性租赁对应的利息支出,再将剩余部分利息支出在融资租赁业务进行分摊。

  (二)第二层次:区分直租与售后回租项目

  现行的税收政策并未明确规定具体的利息支出分摊方法,考虑到融资租赁企业通常情况下难以实现利息支出与具体项目精准匹配。因此,按照受益原则,常见的利息分摊方法有以下三种:

  分摊方法一:按照当期直租项目与回租项目增值税销售额(即增值税计税收入)占比分摊利息支出;

  分摊方法二:按照当期直租项目与回租项目融资租赁收入(会计确认收入)占比分摊利息支出;

  分摊方法三:按照应收融资租赁款本金余额占比分摊利息支出。

  1. 分摊方法不同,利息抵税效果不同。针对上述三种分摊方法,根据利息支出抵减的计算逻辑,由于直租项目与回租项目的利息抵减比例分别为13%\9%(直租)与6%(回租),所以,利息支出分摊比例大小直接影响融资租赁企业的增值税税负,其中:

  ✔对于分摊方法一,按照当期直租与回租的增值税销售额比例分摊。目前实务中对该分摊方法存在异议(包括在近期的税务稽查案件中),认为直租项目增值税销售额实际上包含了“本金+利息”,而回租项目的增值税销售额仅包含“利息”。若按照当期的增值税销售额作为计算分摊比例的基数,将导致“分摊基数标准”不一致,直租项目必然将分摊更多的利息支出及获得更大的利息抵税效果。笔者对于该异议持保留态度,虽然上述解释具有一定合理性,但是却忽略了增值税计税原理。因直租项目按照收取的租息(即“本金+利息”)作为计税基础申报缴纳增值税,回租按照收取租息(即“利息”)作为计税基础申报缴纳增值税,二者在税务上均属于增值税的“销售收入”,因此按照增值税销售额计算利息支出抵减分摊基数并无不妥。

  ✔对于分摊方法二,按照当期直租项目与回租项目融资租赁收入比例分摊。该方法属于目前主流推崇的分摊方法。笔者认为该方法存在一定的逻辑不匹配问题。融资租赁收入系根据会计准则规定按照租赁利率折现确认,并非当期实际收到的租息款,与税务上按照当期实际收到租息款缴纳增值税无直接匹配性。

  ✔对于分摊方法三,按照应收融资租赁款本金余额比例分摊。考虑利息支出大小不仅与借款本金有关,还与借款利率大小及期限等因素直接相关,笔者认为该分摊方法实际执行中可能存在很多弊端,本处不再进一步分析论述。

  2. 分摊方法不同,影响即征即退的退税金额。有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务可以享受增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策,根据计算公式可知,当期可享受增值税即征即退金额=(当期融资租赁服务应纳税额+当期融资性售后回租服务应纳税额)-(当期融资租赁服务取得的全部价款和价外费用+当期融资性售后回租服务取得的全部价款和价外费用)×3%。从计算逻辑来看,若有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务分摊利息支出越少,增值税即征即退税款金额可能越大,反之,增值税即征即退金额可能越小。所以,利息支出分摊方法的选择影响增值税即征即退的退款金额;同时也会影响融资租赁企业当期财务报表利润(即征即退增值税计入其他收益报表项目)。

  综述,虽然实务中融资租赁企业选择利息抵减分摊方法各异,但是都应遵循合理与受益原则这一底层逻辑。


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发文时间:2024-11-12
作者:陈梦洁
来源:中汇税务师事务所

解读企业注销后,股东能否被直接追缴税款?

编者按:2024年7月1日,新《中华人民共和国公司法》(以下简称“新《公司法》”)正式施行,在原有的公司普通注销制的基础上,明确了简易注销制并增加了强制注销制,为市场主体的退出提供了便利性。对于以普通注销的形式进行注销的企业,应当及时缴清税款并办理税务注销登记;对于以简易注销的形式进行注销的企业,应当书面承诺其已结清应缴纳税款,承诺不实的将承担连带责任。实践中,税务机关发现已注销的企业存在欠税、偷税等情形的,可能会采取恢复税务登记、工商登记等方式向企业追缴税款,亦可能采取提起民事诉讼或作出行政行为的方式向股东直接追缴税款,不同情形下企业和股东所承担的责任以及面临的风险有所不同,本文将作简要分析。

  01企业注销后,税务机关向企业及股东追缴税款的方式不一

  根据市场监管总局、国家税务总局等五部门修订的《企业注销指引》规定,企业终止经营活动退出市场,通常需要经历决议解散、清算分配和注销登记三个主要过程。在普通注销制的情形下,纳税人应当向税务机关提交相关证明文件和资料并缴清税款、缴销发票及登记证件,经税务机关核准后办理税务注销登记。在简易注销制的情形下,企业的全体投资人应当书面承诺经营主体未发生债权债务或债权债务已清偿完毕,即可免予办理清税证明,直接向市场监督管理部门办理注销登记。实践中,税务机关发现已注销的企业在存续期间存在欠税或偷税情形的,可能向已注销的企业追缴税款,亦可能向其股东或投资人追缴税款:(一)下达税务事项通知书要求企业补缴税款;(二)恢复已注销企业的工商登记或税务登记,再要求其补缴税款;(三)直接向股东下达税务事项通知书追缴税款;(四)提起民事诉讼向股东或投资人主张债权;(五)若发现企业存在虚开发票、逃税罪等情形的,移送司法机关。

  02税务机关对已注销企业追缴税款应当遵循依法行政原则

  (一)已注销企业无法成为适格的行政相对人

  根据《民法典》《公司法》《市场主体登记管理条例》的相关规定可知,公司注销即意味着法人的主体资格消灭,其作为责任承担主体的法律地位已不存在,税务机关要求其进行税款补缴或者对其作出行政处罚的行为无效,这也是实践中大部分法院判决的观点。特别地,企业若出于分立的原因而注销,则根据税收征管法第四十八条规定,纳税人分立时未缴清税款的,分立后的纳税人应对未履行的纳税义务承担连带责任。

  (二)恢复已注销企业的工商登记或税务登记应当合法合规

  那么,恢复企业的工商登记或税务登记是否能够使企业成为适格的行政相对人?目前企业注销采取税务注销和工商注销的双重登记制,仅恢复税务登记无法产生恢复法人主体资格的效果,因此税务机关会通过向市场登记机关发函要求恢复企业的市场主体登记,再要求企业补缴税款或者作出处罚决定。然而,根据《市场主体登记管理条例》《企业注销指引(2023)》的规定,企业在注销登记中提交虚假材料或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实取得注销登记的,登记机关可以依法撤销其注销登记,恢复企业主体资格。若已注销企业不存在上述情形的,市监部门或无法仅凭税务机关的函告而撤销企业的注销登记。

  03企业注销后,税务机关能否直接向股东追缴税款?

  (一)股东承担已注销企业欠税的连带责任须符合法定情形

  对于有限公司,根据公司法规定,其以全部资产对其债务承担有限责任,若存在(一)滥用公司法人独立地位和股东有限责任损害公司及其股东、债权人的利益;(二)未出资、未全面履行出资义务,或者抽逃出资;(三)公司解散时未履行、未合规履行清算程序;(四)一人有限责任公司的股东不能证明公司财产独立于自己财产的情形,则债权人能够主张股东需对企业存续期间的债务承担连带责任。暂不考虑诉讼时效的问题,若将企业存续期间的欠缴税款视为一种债权,在不同情形下股东所承担的责任也有所不同。在普通注销的情形下,若存在上述四种情形的,股东将面临对公司存续期间欠缴的税款承担连带责任的风险。然而,若公司经合法解散、公告并注销,且不存在其他三种对债权人利益产生损害的行为,税务机关采取“刺破公司面纱”的形式直接向股东发出税务事项通知书要求其补缴税款、滞纳金,缺少充足的法律依据,在司法实践中也存在争议。在简易注销的情形下,根据《公司法》第二百四十条规定,简易注销的前提之一是全体股东对公司在存续期间未产生债务或者已清偿全部债务作出承诺,股东若存在承诺不实,则应当对注销登记前的债务承担连带责任,即股东应当对企业注销前产生的欠税承担连带责任。而若股东在公司注销过程中不存在承诺不实、以虚假的清算报告骗取注销登记等情形的,则要求股东对欠税承担责任于法无据。

  对于个人独资企业或合伙企业,根据《合伙企业法》《个人独资企业法》等法律规定,被投资主体的资产不足以清偿债务时,从事经营的合伙企业的普通合伙人、个人独资企业的投资者需对被投资主体存续期间未能清偿的债务承担无限连带责任,合伙企业的有限合伙人则需以其认缴的出资额为限承担有限责任。同样地,若将合伙企业、个人独资企业存续期间的欠税视为一种债权,投资者将面临承担补缴欠税的连带责任的风险。

  (二)税务机关直接对已注销企业股东作出追缴欠税的行政行为于法无据

  实践中,税务机关直接对股东下达税务事项通知书进行追缴税款的依据包括《公司法》《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(二)》《个人独资企业法》《合伙企业法》等。一方面,根据依法行政原则,税务机关作为负责征收税收的行政机关,其职权应当由《税收征管法》及相关的法律法规授权。若无明确的法律法规进行授权,税务机关要求纳税人、扣缴义务人以外的主体承担行政责任违背了“法无授权不可为”的原则,超出了行政权力的边界。另一方面,民商法作为私法,不应当适用于应当援引公法的税法领域,否则可能导致行政相对人的权利被折损。具体而言,税务机关援引民商法将股东作为追缴已注销企业欠税的行政相对人,股东只能在缴清税款、滞纳金或提供纳税担保的情形下才能提起行政救济程序,而无法提起民事诉讼程序。

  (三)税务机关提起民事诉讼向已注销企业股东追缴欠税应当遵循民事诉讼规则

  如上文所述,税务机关援引公司法及其司法解释作出行政行为的正当性有待商榷,但税务机关作为债权人可能会据此提起民事诉讼主张税收债权,要求股东对企业存续期间的税收债权承担连带责任,如国家税务总局丽水市税务局与胡某某股东损害公司债权人利益责任纠纷一案[(2019)浙1126民初237号]。然而,民事诉讼规则中的诉讼时效与税法的追征期有所冲突,民法所规定的诉讼时效为3年,而税法所规定的追征期为3年或5年,且对于存在偷逃税的则可以无限期追征。则税务机关适用民事法律程序以追缴税款时,诉讼时效如何计算也是需要解决的问题。

  (四)已注销企业注销前涉嫌犯罪的,股东可能面临承担刑事责任的风险

  根据最高人民法院刑诉法解释第二百一十五条及《最高人民检察院关于涉嫌犯罪单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的应如何进行追诉问题的批复》的规定,人民法院审理单位犯罪案件,被告单位被注销或宣告破产,对该单位不再追诉,但单位犯罪直接负责主管人员和其他直接责任人员应当负刑事责任的,应当继续审理。若企业注销前发生的税收违法行为构成犯罪,那么税务机关可能将案件直接移交公安机关立案,经公安机关侦查后发现确实构成犯罪的,相关责任人员将面临承担刑事责任的风险。

  04结语

  实践中,对于已注销企业的欠税,应当向企业还是股东追缴一直以来存在争议。近年来,多地税务局与市监局签署了合作机制,强化对企业注销前税费缴纳情况的核实工作,加大对已注销企业欠税问题的监管。对于已注销的企业存在欠税等问题的,税务机关将发函至市监局恢复其主体资格,再作出行政行为进行税款追缴或者作出处罚决定。企业若不能及时缴纳税款、滞纳金及罚款的,可能面临承担刑事责任的风险。对于已注销企业的股东,仍然面临被税务机关作出行政行为或者提起民事诉讼要求其补缴税款、滞纳金的风险,对此亦应当积极采取措施,必要时采取税务行政救济手段,维护自身合法权益。


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发文时间:2024-11-13
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来源:华税

解读上市公司股权激励和员工持股计划个税计缴的法律依据与实务探析

上市公司在施行股权激励或员工持股计划时不能绕开个人所得税的话题,股权激励的计税已有较为明确的规定,但员工持股计划的计税方式在实践操作中却是五花八门,对此本文从现有规定与案例方面予以梳理,以期为读者提供一些参考。

  一、股权激励个人所得税相关规定

  对于上市公司股权激励个人所得税缴纳,目前财政部、税务局等部门出台了相关规定及优惠政策,在实际操作中,也已经较为成熟,相关规定主要如下:

666.jpg

  注:35号文、902号文、461号文部分条款失效/废止,本文仅引用或适用其现行有效的条款及规定。

  二、股权激励的个人所得税计算及依据

  根据上述规定总结股权激励中的股票期权、限制性股票的个人所得税计算方式及依据如下:

777.jpg


  关于第二类限制性股票的计税方式:由于第二类限制性股票的定义最早系于2019年7月出现在《科创板上市公司信息披露工作备忘录第四号——股权激励信息披露指引》中,此时股权激励个人所得税相关规定(5号、35号、461号文等)已经实施,因此5号、35号、461号文等文件应当未纳入第二类限制性股票。考虑到第二类限制性股票在授予时并不进行登记,而是待条件成就后再进行归属登记,与《上市公司股权激励管理办法》规定的“限制性股票是指激励对象按照股权激励计划规定的条件,获得的转让等部分权利受到限制的本公司股票”并不完全相同,其本质更类似于股票期权,因此上表将第二类限制性股票计税方式纳入股票期权的计税框架中。

  关于股票增值权的计税方式:461号文等文件还对股票增值权的计税方式进行了明确,但考虑到实践中上市公司采取股票增值权进行激励的情况较少,因此本文不对此进行讨论。

  三、员工持股计划的个人所得税计算

  对于员工持股计划的个人所得税计算,法律法规没有明确的规定。由于员工持股计划的形式非常多样化,实践中一般是根据员工持股计划的具体形式判断其实质更类似于股权激励中的股票期权还是限制性股票或股票增值权或其他,参照适用股权激励相关的计税方式。

888.jpg

  注:

  ①计税方式1:员工实际取得股票或现金(即专项计划分配股票或现金)前按照股票价格或现金金额以“工资、薪金所得”计缴个人所得税并代扣代缴。

  ②计税方式2:参考第一类限制性股票进行计税,即应纳税所得额=(股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价)÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数),以“工资、薪金所得”计缴个人所得税。

  ③计税方式3:参考股票期权进行计税,即应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量,以“工资、薪金所得”计缴个人所得税。

  ④计税方式4:应纳税所得额=(公司回购均价-授予价)×行权/归属/解禁股票数量,以“工资、薪金所得”计缴个人所得税。

  ⑤计税方式5:提取奖励基金并划入员工持股计划资金账户前以“工资、薪金所得”计缴个人所得税并代扣代缴。

  ⑥上表中列出的“上市公司”只是指某上市公司采取了此类型的员工持股计划,并非该上市公司实际采用了表中的“参考计税方式”(部分上市公司未披露实际计税方式),上表中的“参考计税方式”仅为根据税务局咨询情况、实践中常见观点以及作者个人理解列示的参考计税方式。由于不同税务局对员工持股计划的计税理解各有不同,因此请以当地税务局最终意见为准。

  ⑦鉴于员工持股计划的实现形式也非常多样,包括虚拟专项计划持股、合伙企业持股、有限公司持股、信托计划持股等,本文仅讨论专项计划持股的形式,其他形式还需根据具体情况判断计税方式。


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发文时间:2024-11-14
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来源:国枫律师事务所

解读从法律文本的演进变化看我国增值税的发展

我国增值税从1979年引进试点到今天,经历了45年的历程。1993年《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《增值税暂行条例》)的颁布,标志着财税体制改革拉开帷幕和我国比较规范的增值税制度的建立。其后,《增值税暂行条例》在2008年、2017年又经历了两次修订。2022年,《中华人民共和国增值税法(草案)》(以下简称《增值税法(草案)》报全国人民代表大会常务委员会(以下简称“全国人大常委会”)审议。每一次增值税法律文本的出台既是对前一阶段增值税改革成果的总结,又是增值税发展进入新阶段的里程碑。本文试图通过对四个法律文本演进变化的分析,把握我国增值税的发展轨迹和规律特征,并展望增值税的改革前景。

  一、增值税四个法律文本的主要内容

  (一)1993年12月颁布的《增值税暂行条例》

  我国增值税最初于襄樊、上海、柳州、长沙、株洲、青岛、沈阳和西安等地在机器机械、农业机具和部分日用机械中试点。1982年,财政部颁布《增值税暂行条例》,规定从1983年1月1日起在全国范围内对农业机具及其零配件、机器机械及其零配件2个行业和自行车、缝纫机、电风扇3项产品统一试行增值税。1984年,国务院出台《增值税条例(草案)》。《增值税条例(草案)》共24条,设机器机械及其零配件等12个税目,分别适用6档税率。其后,增值税的征收范围不断扩大,到1993年年底增值税已覆盖31大类税目的产品及工业性加工修理修配劳务,制造业领域的绝大多数工业产品已纳入增值税的征收范围。

  1993年12月,国务院以国务院令第134号颁布《增值税暂行条例》。该条例从1994年1月1日起实施,主要包括以下内容。

  1. 增值税的征收范围覆盖所有制造业和商业批发、零售业

  《增值税暂行条例》第一条规定:“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当依照本条例缴纳增值税。”

  2. 实行价外税模式,采用凭增值税专用发票注明税款方式实行税款抵扣制度

  《增值税暂行条例》第四条规定,“除本条例第十三条规定外,纳税人销售货物或者提供应税劳务(以下简称销售货物或者应税劳务),应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额”,第六条规定,“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用,但是不包括收取的销项税额”,第八条规定,“纳税人购进货物或者接受应税劳务(以下简称购进货物或者应税劳务),所支付或者负担的增值税额为进项税额。准予从销项税额中抵扣的进项税额,除本条第三款规定情形外,限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税额:(一)从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额……”。

  3. 简并增值税税率

  1993年之前,由于大量的征收产品税行业按照“基本保持原税负”的原则改征增值税,导致增值税税率从8%到45%共计12档之多(刘植才,2018)。此次改革将增值税税率简并为17%和13%两档。《增值税暂行条例》第二条规定:“增值税税率:(一)纳税人销售或者进口货物,除……外,税率为17%。(二)纳税人销售或者进口下列货物,税率为13%:1.粮食、食用植物油……”

  4. 对内外资企业统一征收增值税并为平稳过渡作出制度安排

  在《增值税暂行条例》出台之前,外商投资企业是按照原税法征收工商税的。《增值税暂行条例》第一条的规定则将内外资企业都纳入增值税的纳税义务人。同时,对外资企业征收的增值税、营业税和消费税收入超过按原工商税征收的税收收入负担部分,在五年内给予超税负返还。《增值税暂行条例》第二十七条规定:“对外商投资企业和外国企业征收增值税,按照全国人民代表大会常务委员会的有关决定执行。”

  5. 最大限度地取消减免税规定,使增值税制度更为公平合理

  《增值税暂行条例》第十六条明确免征增值税的8个项目,并规定:“除前款规定外,增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。”

  《增值税暂行条例》的出台,标志着我国已进入实施较为规范的增值税制度阶段。之后较长一段时期,我国增值税制度较为稳定,除了几次下调小规模纳税人的征收率外并无大的变化。

  (二)2008年11月修订的《增值税暂行条例》

  2008年11月,国务院以国务院令第538号颁布修订后的《增值税暂行条例》。修订后的条例共有27条,与1993年颁布的《增值税暂行条例》比较,主要有以下变化。

  1. 将纳税人外购固定资产所支付的增值税纳入抵扣范围

  1993年颁布的《增值税暂行条例》在第八条规定“纳税人购进货物或者接受应税劳务(以下简称购进货物或者应税劳务),所支付或者负担的增值税额为进项税额”的同时,又在第十条中明确“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:(一)购进固定资产……”。修订后的《增值税暂行条例》第十条列举的不得从销项税额中抵扣的进项税额项目则已删除“购进固定资产”。

  2. 调整购进农产品扣除率并对支付的运输费用按照扣除率计算并抵扣进项税额

  修订后的《增值税暂行条例》第八条第(三)项和第(四)项规定,准予从销项税额中扣除的进项税额包括“购进农产品,除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外,按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额”“购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的,按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额”。相比1993年颁布的《增值税暂行条例》,修订后的条例提高了农产品的扣除率、增加了对运输费用的抵扣。

  3.小规模纳税人的征收率由6%下调至3%

  1993年颁布的《增值税暂行条例》第十二条规定,“小规模纳税人销售货物或者应税劳务的征收率为6%”,修订后的《增值税暂行条例》第十二条则修改为“小规模纳税人增值税征收率为3%”。

  从1993年至2008年,相隔15年的两个增值税法律文本的主要变化表明:改革的核心成果是通过将外购固定资产所支付的进项税额纳入抵扣范围,降低增值税的总体税负并进一步完善增值税。这15年经历了始于2004年7月在东北三省对装备制造业、石油化工业、冶金业等行业进行的增值税转型试点,始于2007年7月在中部6省26个老工业基地城市进行的增值税转型试点以及随后对内蒙古东部5个盟市、四川汶川地震受灾严重地区的增值税转型试点。《增值税暂行条例》的修订标志着增值税制度从生产型阶段转向有限的消费型阶段。

  (三)2017年11月修订的《增值税暂行条例》

  2017年11月,国务院以国务院令第691号公布《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》。2017年修订的《增值税暂行条例》共有28条,与2008年颁布的《增值税暂行条例》比较,主要有以下变化。

  1.征收范围扩大

  将服务、无形资产、不动产纳入增值税的征收范围。《增值税暂行条例》第一条修改为:“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务),销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。”

  2.增值税税率调整

  由两档税率调整为17%、11%和6%三档税率。《增值税暂行条例》第二条第一款修改为:“增值税税率:(一)纳税人销售货物、劳务、有形动产租赁服务或者进口货物,除本条第二项、第四项、第五项另有规定外,税率为17%。(二)纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑……税率为11%……。(三)纳税人销售服务、无形资产,除本条第一项、第二项、第五项另有规定外,税率为6%……”

  3. 抵扣范围扩大

  将纳税人外购的不动产支付的进项税额纳入抵扣范围。与此同时,由于增值税征收范围的扩大,纳税人购进服务、无形资产所支付的进项税额也纳入抵扣范围。《增值税暂行条例》第八条由“纳税人购进货物或者接受应税劳务支付(以下简称购进货物或应税劳务)或者负担的增值税税额,为进项税额”修改为“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额,为进项税额”。

  显然,从2008年修订《增值税暂行条例》到2017年再次修订《增值税暂行条例》,变化的内容集中体现了营改增成果。营改增经历了三个阶段。一是部分省市试点。二是全国统一试点。三是全面实现营改增。实现增值税对货物、劳务、服务的全覆盖,并实现了比较彻底的进项税额抵扣。营改增标志着增值税从有限的消费型转换为真正意义上的消费型。“最终完成了我国增值税制度的现代转型”(朱江涛,2024)。

  (四)2023年提交全国人大常委会审议的《增值税法(草案)》(二次审议稿)

  《增值税法(草案)》2022年12月提交全国人大常委会进行一审,2023年8月进入二审。《增值税法(草案)》(二次审议稿)对整个增值税制度按照税制平移的原则进行了系统梳理、整合和完善,全面体现了我国增值税改革尤其是2017年以来增值税改革的成果。与2017年修订的《增值税暂行条例》比较,其变化主要体现在以下三个方面。

  1. 简并、降低增值税税率

  基本税率为13%,另有9%和6%两档低税率。《增值税法(草案)》(二次审议稿)第九条规定:“增值税税率:(一)纳税人销售货物、加工修理修配服务、有形动产租赁服务,进口货物,除……外,税率为百分之十三。(二)纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务,销售不动产,转让土地使用权,销售或者进口下列货物,除……外,税率为百分之九……。(三)纳税人销售服务、无形资产,除……外,税率为百分之六……”从2017年修订《增值税暂行条例》以来,增值税税率经历了两次调整。一是从2018年5月起,将制造业行业增值税税率从17%降至16%,将交通运输、建筑等行业及农产品等货物的增值税税率从11%降至10%。二是从2019年4月起,将制造业等行业的增值税税率从16%降至13%,将交通运输、建筑等行业及农产品等货物的增值税税率从10%降至9%。

  2. 实行增值税留抵退税制度

  2017年修订的《增值税暂行条例》第四条规定:“当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时,其不足部分可以结转下期继续抵扣。”《增值税法(草案)》(二次审议稿)改变了这一规定,第二十条明确了实行留抵退税制度:“当期进项税额大于当期销项税额的部分,纳税人可以选择结转下期继续抵扣或者申请退还。具体办法由国务院规定。”对增值税留抵税额的处理,从“结转下期继续抵扣”到实行增值税留抵退税制度,也经历了几个步骤。一是实行特定行业增值税留抵退税制度。二是实行增量留抵退税制度。三是实行大规模增值税留抵退税制度。

  3. 扩大抵扣范围、加大抵扣力度

  在扩大抵扣范围方面,从2019年4月起将国内旅客运输服务的进项税额纳入抵扣范围,将纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额由分两年抵扣改为一次性抵扣。在加大抵扣力度方面则是实行加计抵减政策。2019年4月起,先后明确对生产、生活性服务业先进制造业企业、工业母机企业和集成电路企业给予加计抵减增值税进项税额优惠。《增值税法(草案)》(二次审议稿)通过第二十四条规定的“根据国民经济和社会发展的需要,国务院对支持小微企业、扶持重点产业、鼓励创业就业等情形可以制定增值税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案”,为上述加计抵减制度提供了法律支撑。

二、从法律文本的演进变化看我国增值税发展的特点及启示

  (一)我国增值税发展的特点

  纵观财税体制改革30年来我国增值税法律文本的演进变化及其所反映的增值税改革历程,我们可以从中总结我国增值税改革的六个鲜明特点。

  特点之一:经济发展迫切需要,党中央强力推进,增值税改革与我国社会主义市场经济的发展同频共振。

  正如增值税在引进之初非常成功地解决了传统流转税制度存在的重复征税问题,适应了党的十一届三中全会之后改革开放、从单一的计划经济模式逐步向市场经济模式转轨,工业专业化协作和横向经济联合发展的客观需要一样,1994年之后的历次增值税改革,都充分满足了中国社会主义市场经济发展对增值税改革的迫切需要,充分体现了增值税改革与经济发展关键节点的高度契合(王建平,2015),也充分体现了党中央对增值税改革的高度重视和强力推进(王建平,2018)。

  20世纪90年代初,通过15年的改革开放,我国经济有了长足的发展,实质上已处于计划经济向市场经济根本性转轨的重要节点,建立全国统一开放的市场体系,促进资源的优化配置,转变政府管理经济的职能,建立以间接手段为主的完善的宏观调控体系势在必行。在这一背景下,党的十四届三中全会通过的《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》把党的十四大提出的经济体制改革的目标和基本原则加以具体化,勾勒了建立社会主义市场经济体制的基本框架,并明确提出“积极推进财税体制改革……按照统一税法、公平税负、简化税制和合理分权的原则,改革和完善税收制度。推行以增值税为主体的流转税制度”。于是便有了1994年以完善增值税为重头戏的税制改革。标志性的法律文献就是《增值税暂行条例》等三个税种条例。新税制的实施在实现公平税负目标的同时,实现了中央提出的“逐步提高财政收入占国民生产总值的比重和中央财政收入占全国财政收入的比重”的目标,有效保障了国家的宏观调控能力。与税制改革相配套的制度安排是国家实施国税、地税机构分设。

  2001年我国成功加入世界贸易组织(WTO),这标志着我国已成为与经济全球化相连接的现代市场经济国家(韩绍初,2010)。参与国际市场竞争的需要,经济面临产业升级、结构转型、技术进步的严重挑战,对增值税改革提出了新要求。2003年10月党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》明确:“分步实施税收制度改革。按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则,稳步推进税收改革……增值税由生产型改为消费型,将设备投资纳入增值税抵扣范围。”于是从2004年起开始了以将固定资产进项税额纳入增值税抵扣范围的增值税转型试点,并将其作为东北振兴、中部崛起的重要税收优惠政策加以运用。为应对2008年爆发的国际金融危机的需要,我国加快增值税改革步伐并修订《增值税暂行条例》,自2009年起统一将固定资产进项税额纳入增值税抵扣范围。

  随着社会主义市场经济的深入发展,我国经济固有的结构性矛盾凸显,需要进一步进行结构调整和转型升级。从2012年开始的新时代十年,我国经济发展从高速增长阶段向高质量发展阶段转型。转变经济发展方式、优化产业结构需要建立更加公平的税收制度,尤其是构建与国际接轨、符合现代市场经济发展要求的规范的增值税制度,着力解决服务业领域重复征税的问题,同时通过抵扣机制的完善及其外溢效应,畅通服务业与制造业的融合并降低企业的增值税负担。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》提出:“扩大增值税征收范围”;党的十八大报告要求:“形成有利于结构优化、社会公平的税收制度”;2013年中央经济工作会议明确:“完善结构性减税政策,扩大营改增试点行业”;《中华人民共和国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》提出:“全面完成营业税改增值税改革,建立规范的消费型增值税制度”。正是在这一背景下,以营业税改征增值税为核心内容的增值税改革从2012年开始试点并逐步推进到2016年5月全面实施,实现了增值税对制造业与服务业的全覆盖、从生产型向消费型的彻底转型。2017年11月颁布的《增值税暂行条例》体现了这一重大改革成果。营改增冲破分税制财政体制的限制,为国税、地税机构合并和社会保险费、非税收入征管职责的划转打开了突破口(李本贵,2023),强化了国家治理能力。

  党的十九大召开前夕,我国经济正处于转变发展方式、优化经济结构、转换增长动力的攻关期。这就需要增值税在助力供给侧结构性改革,拉动消费需求、支持经济转型升级,增强市场主体发展内生动力上发力。于是便有了2018年和2019年两次以减轻企业负担为出发点的大幅度降低增值税税率和以解决市场主体资金流为重点的实施大规模留抵退税政策的增值税改革。2020年之后新型冠状病毒感染疫情的冲击、国内经济发展转型升级深层次困难以及国际发展环境的复杂多变等众多因素对增值税改革提出了更高要求。在这一背景下,《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确提出:“聚焦支持稳定制造业、巩固产业链供应链,进一步优化增值税制度。”2022年国家实施了以解决市场主体资金流为重点的大规模增值税留抵退税政策。显然,从历次增值税改革看,都体现了“经济发展进入关键节点→党中央高度重视、强力推进增值税改革→增值税进行较大改革”这一非常鲜明的内在逻辑。

  特点之二:分步实施、制度配套,愈来愈重视改革氛围的营造和改革结果的跟踪问效。

  从引进到试点再到不断扩大征收范围和改进征税办法的分步实施、稳妥推进的做法,是我国增值税改革的鲜明特征。1994年以来的增值税改革持续保持这一做法。每一项改革措施的推进,都是采取先选择部分行业和地区进行局部试点,再到统一试点,再颁布修订的《增值税暂行条例》、全面统一实施的路径。这在营改增中尤为明显。在增值税制度的总体改革完善上,则是先奠定规范的增值税制度基本框架,覆盖工业和商业领域,然后通过将固定资产纳入增值税抵扣范围实行有限的消费型增值税改革、通过营改增改革实行彻底的消费型增值税,继而进一步降低税率、实施大规模留抵退税,基本遵循稳步拓展的思路推进。分步实施有效避免了风险,确保改革的稳步推进。

  注重制度配套也是增值税改革的鲜明特色。从1993年增值税改革给予外商投资企业保持原有税负水平的5年过渡期,到建筑业等四大行业营改增“确保所有行业税负只减不增”的要求,对一时难以纳入抵扣机制按一般办法征税的应税行为采取差额征税和简易征税的办法,对原有营业税免税优惠政策的平移,对由于税率调整、税款抵扣规模减少给生产、生活性行业带来的税负上升采取加计抵减的临时性措施,以及通过中央财政科学调整支出政策有力保障大规模增值税留抵退税政策的有效实施,不同阶段的财政、税收配套政策为增值税改革的平稳推进保驾护航。

  愈来愈重视改革氛围的营造和改革效果的跟踪问效是增值税改革又一鲜明特色。首先,在营改增、以大幅度降低增值税税率为重点的深化增值税制度改革以及实施大规模留抵退税过程中,国家特别重视对改革的宣传。既在纳税人的培训辅导上发力,让纳税人懂政策、会操作,又在营造良好的改革舆论上下功夫。通过专题新闻发布会和组织主流媒体集中轮番报道,通过国际论坛等方式向世界传递中国的增值税改革。不仅注重改革具体内容的宣传,还注重改革效果的宣传。多渠道、多层面、多方式、强力度的税制改革宣传为增值税改革创造了良好的舆论环境。其次,在改革初期重视实行定期的分析报告制度,对政策执行情况进行动态的分析观察,通过持续完善、改进相关政策,实现改革目标。最后,着力改善相关管理环境以保障增值税改革顺利推进。比如,针对营改增部分行业在实施初期税负有所上升的问题,注意优化相应管理措施,通过“用好增值税链条抵扣机制……尽可能实现抵扣凭证应取尽取,进项税额应抵尽抵”,各地在实施中取得明显效果(王建平,2017)。科学、高效的方法使增值税改革始终保持正确的方向并有效实现各个阶段的目标。

  特点之三:税收政策取向从解决重复征税、保障财政收入向公平税负和减轻纳税人增值税负担水平并举转变。

  改革开放之初,引进增值税的动因就是着力解决工业生产领域重复征税的矛盾,同时保障国家的财政收入。实行增值税的目的就是“充分发挥增值税公平税负,保证财政收入的作用”(王平武,1992)。故原间接税(工商税)改征增值税采取保持原税负水平的原则设计税率。1994年增值税改革也是在统一税制、公平税负的原则下进行,在有效解决货物生产流通领域增值税重复征税的前提下保持总体税收负担不变。但进入21世纪以来,增值税等间接税比重过大所带来的税收收入逐年高速增长在一定程度上制约了我国经济的发展。在解决重复征税的同时,降低增值税总体负担水平成为经济转型升级的客观需要。从始于2004年的增值税扩大抵扣范围的转型改革,到始于2012年的营改增改革,直至2018年、2019年以大幅度降低制造业增值税税率为核心内容的深化增值税改革,以及2022年大规模留抵退税政策的实施,都是按照公平税负并不断降低增值税负担的原则推进增值税改革的。增值税的扩大抵扣范围与不断地下调税率带来大幅度减税。我国国内增值税收入占国内生产总值(GDP)的比重从2017年的6.84%下降至2022年的4.04%和2023年的5.05%。

  特点之四:既遵循增值税制度运行的内在规律,不断朝着构建规范化的现代增值税制度的目标迈进,又始终注意与我国国情相适应,创造性地推进改革,增值税的聚财职能和税收治理能力不断提升。

  增值税在我国的推行,是借鉴国外先进管理制度运用于我国的成功范例,体现了我国海纳百川、吸收人类文明成果为我所用的博大胸怀。从1994年规范化的增值税制度建立以来,我国增值税制度从不断扩大征收范围、拓展抵扣范围、优化税率结构等方面朝着规范化的现代增值税制度的目标迈进。我国增值税制度在税制建设上始终遵循增值税的基本原理,但在一些具体问题的处理上,也始终立足于我国的具体国情。比如:考虑我国现阶段经济发展的水平,未将农业领域纳入增值税的征收范围;为有效衔接制造业、商业与农业领域,对纳税人外购农产品采取凭收购凭证由收购者自行计算抵扣的反向开票的特殊处理办法。又如,在其他国家对金融业尚未征收增值税的大背景下,我国成功地将金融业纳入增值税的征收范围,为增值税改革提供了中国样本。增值税改革强化了抵扣机制,推进了增值税的聚财职能和税收治理能力,实现增值税制度的完善与社会主义市场经济发展的互相成就与良性互动。

  特点之五:增值税改革始终与优化增值税管理尤其是注重不断提升信息化管理水平紧密结合。

  从1994年建立比较完善的增值税制度开始,我国即注重建立与之相适应的增值税管理机制。1996年针对增值税管理中暴露的突出问题,在总结柳州等地经验的基础上推行新的增值税申报、稽核办法。与此同时,国家着手运用信息化手段加强增值税管理。继1994年启动金税一期工程后,1998年启动金税二期工程。2001-2002年金税工程防伪税控系统在全国全面推行。这一系统的运行通过有效实现交叉稽核强化了增值税日常管理。之后随着金税三期工程的推进,2014年为推进增值税一体化管理,在部分省市试点的基础上,从2015年开始推行增值税发票管理新系统,覆盖包括一般纳税人和小规模纳税人在内的所有增值税纳税人、所有增值税发票。2019年推行增值税发票管理2.0版。从2023年开始推进金税四期工程,推行全面数字化的电子发票,全面适时反映纳税人经营情况、及时发现纳税人风险疑点,及时阻断纳税人的异常行为,有效实施增值税管理。与此同时,我国始终注意部门联合开展打击虚开增值税发票骗税行动。

  特点之六:增值税立法越来越得到重视,立法技术日益成熟,法律层级不断提升。

  2015年,国家将税收法定原则写入《中华人民共和国立法法》,为推进税收法治起到十分积极的作用,为增值税等税种的立法奠定基础。从先后三个《增值税暂行条例》文本和《增值税法(草案)》观察,我国增值税的立法技术在不断进步。1984年国务院颁布的《增值税条例(草案)》共24条,除去征管程序方面的规定9条,实体方面的规定为15条。1993年颁布的《增值税暂行条例》共29条,相比1984年颁布的《增值税条例(草案)》实质上增加了14条,内容更为丰富,而且财政部、国家税务总局颁布的《增值税暂行条例实施细则》更为具体、详尽。其后两次修订的《增值税暂行条例》分别为29条和28条,条文数量虽大体比较稳定,但内容更为充实、丰富。2023年提交全国人大常委会审议的《增值税法(草案)》(二次审议稿)达到37条,表述更为严谨。对有些税制要素的明确提升了法律层级,比如对小规模纳税人划分标准的规定由之前在《增值税暂行条例实施细则》中明确提升到《增值税法(草案)》之中表述。所有这些变化都体现了法治理念的提升,增强了税法的权威性和确定性。

  (二)增值税改革的启示

  考察分税制改革30年来增值税改革的理念和方法,可以获得许多有益的启示。第一,必须始终坚持党对税收工作与税制改革的领导。党的坚强领导不仅保障税收工作和税制改革始终保持正确的方向,而且是推进税制改革的强大动力。第二,对我国的增值税制度必须充满自信。我国是发展中大国和世界第二大经济体,增值税之所以能够深深植根我国经济的沃土并具有顽强的生命力,我国之所以坚定不移地选择增值税作为主体税种绝非偶然。实践表明,在当前和今后较长一段时期,将增值税作为我国的主体税种仍是最优选择。中国经济发展,增值税不能缺位。我们要看到增值税改革的巨大成功,决不能因实施过程中存在一些问题就怀疑增值税。正确的做法是既坚定信心、巩固增值税第一大税种的地位不动摇,又正视增值税制度中存在的问题并积极加以解决。第三,增值税改革乃至整个税制改革必须以问题为导向,立足经济发展全局积极推进。注重解决增值税等税收制度运行中的突出矛盾,为更好解决经济发展中的突出问题提供税收方案,强化增值税的聚财职能进而强化税收治理能力,并通过税收制度的改革完善增强企业发展的内生动力,做大经济发展蛋糕。第四,必须用系统思维来推进改革。增值税改革应立足于整体税收制度的建设进行统筹考虑,注重与其他税种的科学配置和改革联动,还要注重与其他经济制度和管理制度的协调。税制改革要注意动员好社会各个方面的力量并注重各个部门和相关政策的协同,形成推动税制改革的强大合力。应特别强调的是,财政制度与税收管理制度的优化是增值税改革成功实施的切实保障,在新一轮财税体制改革中应更为重视。第五,税制改革既要借鉴国际成功经验,又要充分考虑我国经济发展水平、税收管理能力等实际情况,决不盲目照搬照抄。

  三、我国增值税改革展望

  无论从强化税收的职能作用、推进国家治理体系和治理能力现代化上,还是从提高我国税制的国际竞争力进而提升经济的竞争力上考虑,增值税都肩负着重要的历史使命。税收制度需要根据经济社会的发展变化而不断改革完善。推动中国经济高质量发展,增值税改革不能缺位且十分重要。要按照党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》中深化财税体制改革的总体要求,进一步改革完善增值税制度。

  (一)增值税改革的总体思路

  从分税制改革30年以来的经济发展规律与增值税改革发展的经验出发,笔者认为,我国增值税未来的改革在总体思路上应特别注意把握以下三个方面。

  第一,应始终贯彻宽税基、低税负的原则,实现税负公平并进一步降低增值税的税负水平。应将宽税基、低税负作为当前阶段构建更为公平的增值税制度的税负设计理念与思路(王建平,2020)。宽税基、低税负既是处理好税收与经济发展辩证关系、实现良性互动的必然要求,也是实现公平税负目标的必然选择,也是有效解决当前增值税负担较重突出矛盾、增强企业造血功能和内生动力、应对经济结构转型升级的现实需要,还是进一步优化税制结构、更好地发挥税收职能作用的迫切需要。因此,必须进一步系统地改革现行增值税制度尤其是最大限度地拓展税基并下调增值税的基本税率。

  第二,应坚持相对中性原则,进一步强化增值税的抵扣机制和聚财职能,提高税收治理能力。税收中性理念是基于让市场成为资源配置的决定性因素以防止税收对经济运行的干扰和扭曲。税收相对中性理念是现实考量的税收中性原则的客观实现。税收相对中性原则重点体现于增值税制度之中,这是由增值税主体税种、间接税收等内在特性所决定的。相对中性理念是破解增值税改革难题的钥匙(王建平,2024),是强化增值税聚财职能和税收治理能力题中应有之义。科学的税款抵扣机制是增值税的“灵魂”(王建平,2010),强化增值税的抵扣机制是整个增值税改革的“枢纽”。增值税的相对中性原则最终要通过抵扣机制的优化加以实现。《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》明确的“完善增值税留抵退税政策和抵扣链条”为改革指明了方向。

  第三,应有恢宏的国际视野,更加关注国际增值税改革的动态及趋势并实现与我国增值税制度的有效衔接。增值税是一个国际性税种,对于畅通货物、服务的国际与国内两个市场发挥着十分重要的作用。因此,应密切关注国际增值税改革的动态和发展趋势并有效加以应对,提高我国增值税制度的国际竞争力,进而提高我国货物与服务的国际竞争力。与此同时,应积极研究数字经济条件下,跨境电子商务、境外服务的税收管辖权问题,积极参与国际税收规则制定,实现我国增值税与国际增值税的有效衔接,提升我国税收的话语权,维护国家的税收权益,并为发展中国家增值税制度建设提供中国样板。

  (二)增值税改革的主要着力点

  按照上述思路,我国增值税下一步改革主要应着力于以下五个方面。一是降低增值税税负:简并增值税税率档次并降低增值税基本税率;二是拓宽增值税税基:最大限度缩小增值税免税、简易计税、差额征税的范围;三是强化抵扣机制:扩大增值税抵扣范围、调整小规模纳税人标准、取消农产品核定扣除试点、完善反向开票机制、全面实施留抵退税制度、逐步取消加计抵减的制度安排;四是建立梯级税负结构:起征点改免征额并下调小规模纳税人征收率;五是实现全面覆盖:将数字经济领域的新业态、新模式一律纳入增值税征收范围。

  此外,还应重视新一轮财税体制改革背景下增值税收入分配机制的改进优化、推进增值税立法等改革措施,为增值税改革提供切实保障。


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发文时间:2024-11-15
作者:王建平
来源:《国际税收》

解读关于加速折旧,某书中案例中税务机关处理的“问题”

近日在读书中看到书中讨论了一个事关加速折旧的案例,即加速折旧要不要先以会计加速折旧处理为前提,书中有描述企业与区局之前的“争议”,还涉及市局与省局的投诉、请求的博弈过程,笔者认为,这个事项并没有这么不明确。

  本来呢,税会两条线,“井水不犯河水”,但是呢,两个又缠缠绵绵,难分离,有时确实剪不断理还乱的状态,不过整体上,所得税应有所得税的确认标准与规则,这一点要有立场,但是因为税务总局2012年15号公告中的一款规定,直接让很多税务人员产生了错觉与误解,该意见如下:

  八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题

  根据《企业所得税法》第二十一条规定,对企业依据财务会计制度规定,并实际在财务会计处理上已确认的支出,凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的,可按企业实际会计处理确认的支出,在企业所得税前扣除,计算其应纳税所得额。

  正是因为有这样那样的误解,带来了比较大的争议,因此税务总局在2014年29号公告中产厌其烦的进行了“苦口婆心”的解释:

  五、固定资产折旧的企业所得税处理

  (一)企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限,其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分,应调增当期应纳税所得额;企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足,但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除,其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。

  (二)企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限,其折旧应按会计折旧年限计算扣除,税法另有规定除外。

  (三)企业按会计规定提取的固定资产减值准备,不得税前扣除,其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。

  (四)企业按税法规定实行加速折旧的,其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。

  (五)石油天然气开采企业在计提油气资产折耗(折旧)时,由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗(折旧)差异,应按税法规定进行纳税调整。

  其中第(四)款明确了税法的独立性确定原则,非让人家会计上也要按加速折旧处理,这一是管多了,税收政策是管税的,以税来支持鼓励企业投资发展的,会计上是基于会计核算规范来选择的,有的企业就是要保利润,但人家投资也是考虑到税收政策的激励才进一步扩大投资采购的,税收政策所激励的行为与事实发生为关键与前提。话说好多年前,笔者曾有看到当时的调研意见,确实当时有写以会计处理为前提,但是正式出文后不再要求了,这说明当时考虑的是纳税人不要得便宜的心理来想这个事项的,但是若干的上市公司,利润指标是其核心所在,让人家也加速折旧,真不是税收政策来指导的,管好行业刺激发展的目标就够了。

  当时《国家税务总局所得税司有关负责人就完善固定资产加速折旧企业所得税政策答记者问》特别列举了一个问题:

  十二、问:税法规定与会计处理差异问题是否影响企业享受加速折旧优惠政策?

  答:《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)规定,企业按税法规定实行加速折旧的,其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。也就是说,企业会计处理上是否采取加速折旧方法,不影响企业享受加速折旧税收优惠政策,企业在享受加速折旧税收优惠政策时,不需要会计上也同时采取与税收上相同的折旧方法。

  本身我们在实际业务中也是这样填报申报表进行差异核定的。

  至于国家税务总局公告2018年第46号就新购进的设备、器具,单位价值不超过500万元的,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除政策在征管规范中提到:

  三、企业选择享受一次性税前扣除政策的,其资产的税务处理可与会计处理不一致。

  这并不是说只有这样才不需要会计上一样处理,而一次性扣除呢,这较加速折旧有点差异,本质上是一次性加速折旧了,但为了减少争议,估计写文件的人进行了再一次的强调,不能说这里写的是一次性的,没提加速折旧的事,加速折旧就不行!因为原来的政策已完善地解决了实务中的问题。

  所以呢,书中的案例及相关层级税务机关人员的观点差异,本身税务总局早就解释了,而且相当清楚。

国家税务总局所得税司有关负责人就完善固定资产加速折旧企业所得税政策答记者问

国家税务总局办公厅                      2014年11月21日    

(国家税务总局公告2014年第64号 国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告)

一、问:完善固定资产加速折旧政策的背景是什么?

答:当前,制约制造业投资的关键问题是企业资金紧张。今年以来,制造业投资增速有所下滑,企业自身投资能力不足、外部融资成本高等因素制约了企业转型升级。在此情况下,需要尽快为制造业注入流动性,促进技术革新、产业升级,向中高端水平迈进。为此,国务院决定,进一步完善固定资产加速折旧政策。通过进一步完善固定资产和研发仪器设备加速折旧政策,减轻企业投资初期的税收负担,改善企业现金流,调动企业提高设备投资、更新改造和科技创新的积极性。这是一项既利当前、更惠长远的重大举措,对于提高传统产业竞争力,增强经济发展后劲和活力,实现提质增效升级和持续稳定增长,促进就业,完善我国支持企业创新的税收政策体系等都具有重要意义。

二、问:完善固定资产加速折旧政策有哪些主要内容?

答:根据《财政部国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税[2014]75号)的规定,完善固定资产加速折旧企业所得税政策有如下内容:

1、对生物药品制造业,专用设备制造业,铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业,计算机、通信和其他电子设备制造业,仪器仪表制造业,信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业,2014年1月1日后新购进的固定资产,可以缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

对上述6个行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备,单位价值不超过100万元的,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧;单位价值超过100万元的,可以缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

2、对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备,单位价值不超过100万元的,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧;单位价值超过100万元的,可以缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

3、对所有企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧。

三、问:为贯彻落实国务院完善固定资产加速折旧政策,国家税务总局采取了哪些措施?

答:国务院决定实施完善固定资产加速折旧政策后,为贯彻落实国务院的政策精神,使有关政策内容尽快落地,10月20日,税务总局与财政部联合发布了《财政部国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税[2014]75号),就有关政策的具体内容作出明确。为解决具体操作管理问题, 11月14日,国家税务总局下发了《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第64号),就贯彻落实具体征管问题作出了详细规定。在税务总局门户网站及其他媒体对加速折旧政策及管理问题进行了宣传解读。此外,还专门对纳税申报表的相关内容进行了修订。下一步,税务总局还将不断进行宣传、培训,做好后续管理工作,加强各地政策落实督导,确保优惠政策落实到位。

四、问:为何选择六大行业实施完善加速折旧政策?

答:此次的加速折旧政策选择了生物药品制造业、专用设备制造业,铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业,计算机、通信和其他电子设备制造业,仪器仪表制造业,信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业,主要是考虑这些行业都是国家鼓励的战略性新兴产业。按照《“十二五”国家战略性新兴产业发展规划》,到2015年战略性新兴产业增加值占国内生产总值比重将达到8%左右,这些行业在国民经济体系中影响大,对产业结构升级、节能减排、提高人民健康水平、增加就业等带动作用明显。通过实施加速折旧政策,能够直接或间接带动固定资产投资的大幅增长,加速产业升级,促进经济平稳增长和产业结构进一步优化。

另外,国家有关部门将根据此项优惠政策实施情况,适时扩大或调整加速折旧企业所得税政策适用的行业范围。

五、问:六大行业按照什么标准进行划分?

答:为增强税收优惠政策的确定性,公告规定,六大行业具体按照国家统计局《国民经济行业分类与代码(GB/4754-2011)》执行。今后国家有关部门更新国民经济行业分类与代码,从其规定。

六、问:六大行业企业享受加速折旧政策的口径是什么?

答:享受加速折旧税收优惠政策的六大行业企业是指以上述行业业务为主营业务,其固定资产投入使用当年主营业务收入占企业收入总额50%(不含)以上的企业。

为使这项优惠政策真正落实到国家鼓励的行业企业,考虑到企业多业经营的情况,在认定六大行业企业时,使用收入指标来界定。在实际执行中,应注意以下几点:第一,收入口径为收入总额,引用了《企业所得税法》第六条所称的收入总额的概念,避免在计算比例时引发歧义。第二,在计算时应使用固定资产开始用于生产经营当年的数据。第三,企业在生产经营过程中,收入占比可能发生变化,为了简便可行,应以固定资产开始用于生产经营当年的数据为准,以后发生变化的,也不影响企业享受优惠政策。

七、问:六大行业企业享受固定资产加速折旧政策的固定资产范围是什么?

答:此次完善固定资产加速折旧企业所得税政策中“固定资产”的范围,包括以下几项:

1、房屋、建筑物;

2、飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备;

3、与生产经营活动有关的器具、工具、家具等;

4、飞机、火车、轮船以外的运输工具;

5、电子设备。

八、问:加速折旧政策对小型微利企业有特别优惠吗?

答:有。加速折旧政策中规定的适用于所有企业的优惠政策,小型微利企业只要符合条件都可以享受。此外,考虑到小型微利企业普遍存在研发和生产共用仪器、设备的情况,公告特别规定,对六大行业中的小型微利企业2014年1月1日后购进的研发和生产经营共用的仪器、设备,单位价值不超过100万元的,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧。单位价值超过100万元的,允许按不低于《企业所得税法》规定折旧年限的60%缩短折旧年限,或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。

九、问:享受加速折旧优惠政策的小型微利企业的标准是什么?

答:此次加速折旧企业所得税优惠政策中的小型微利企业,是指《企业所得税法》第二十八条规定的小型微利企业。即从事国家非限制和禁止行业,并符合下列条件的企业:

1、工业企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元;

2、其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元。

十、问:新购进的固定资产如何理解?

答:这里“新购进”中的“新”字,只是区别于原已购进的固定资产,不是规定非要购进全新的固定资产,即包括企业2014年以后购进的已使用过的固定资产。固定资产的取得包括外购、自行建造、投资者投入、融资租入等多种方式。公告明确的“购进”是指:以货币购进的固定资产和自行建造的固定资产。考虑到自行建造固定资产所使用的材料实际也是购入的,因此把自行建造的固定资产也看作是“购进”的。

十一、问:新购进固定资产的时间点如何把握?

答:新购进的固定资产,是指2014年1月1日以后购买,并且在此后投入使用。设备购置时间应以设备发票开具时间为准。采取分期付款或赊销方式取得设备的,以设备到货时间为准。

企业自行建造的固定资产,其购置时间点原则上应以建造工程竣工决算的时间点为准。

十二、问:税法规定与会计处理差异问题是否影响企业享受加速折旧优惠政策?

答:《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)规定,企业按税法规定实行加速折旧的,其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。也就是说,企业会计处理上是否采取加速折旧方法,不影响企业享受加速折旧税收优惠政策,企业在享受加速折旧税收优惠政策时,不需要会计上也同时采取与税收上相同的折旧方法。

十三、问:享受加速折旧税收优惠需要税务机关审批吗?

答:为方便纳税人,企业享受此项加速折旧企业所得税优惠不需要税务机关审批,而是实行事后备案管理。总、分机构汇总纳税的企业对所属分支机构享受加速折旧政策的,由其总机构向其所在地主管税务机关备案。

为简化办税手续,在备案时纳税人只需提供相应报表,而发票等原始凭证、记账凭证等无需报送税务机关,留存企业备查即可。同时,为加强管理,企业应建立台账,准确核算税法与会计差异情况。

十四、问:预缴申报时可以享受加速折旧税收优惠吗?

答:为使政策及时落地,企业在预缴时就可以享受加速折旧政策。企业在预缴申报时,由于无法取得主营业务收入占收入总额的比重数据,可以由企业合理预估,先行享受。到年底时如果不符合规定比例,则在汇算清缴时一并进行纳税调整。

为了便于税务机关能够及时准确了解企业享受此项优惠政策的实际情况,要求企业在预缴申报时,应报送《固定资产加速折旧(扣除)预缴情况统计表》。

十五、问:企业享受加速折旧政策是否会对企业应享受的研发费用加计扣除优惠产生影响?

答:企业专门用于研发活动的仪器、设备已享受加速折旧政策的,在享受研发费用加计扣除时,应按照研发费用加计扣除的有关文件,就已经进行会计处理的折旧、费用等金额进行加计扣除。因此,对于开展研发活动的企业来说,意味着在会计上按照公告规定进行加速折旧处理的折旧、费用,若符合加计扣除条件的话,仍可以进行加计扣除,享受双重的优惠。

应注意的是,根据《国家税务总局关于印发(企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行))的通知》(国税发[2008]116号)、《财政部国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税 [2013]70号)的有关规定,小型微利企业研发和生产经营共用的仪器、设备所发生的折旧、费用等金额,不能享受研发费用加计扣除政策。

十六、问:新、旧加速折旧政策能否择优享受?

答:企业的资产如果既符合本公告的规定,又符合国税发[2009]81号文件的规定,以及符合《财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税[2012]27号)中相关加速折旧政策条件的,企业可以选择最优的政策执行。需要注意的是,企业一经选择,不得改变。

十七、问:企业在2013年12月31日前持有的单位价值不超过5000元的固定资产,能否享受新的折旧政策?

答:新政策规定对所有企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧。这里的“5000元”是指企业固定资产的原始成本,不是折余价值。这里的“持有”,既包括2014年1月1日前已经购进,也包括2014年1月1日后新购进的单位价值不超过5000元的固定资产。本着有利于企业的原则,对于企业在2013年12月31日前持有的单位价值不超过5000元的固定资产,税收上已经作为固定资产进行处理的,其折余价值部分可在2014年1月1日以后一次性在计算应纳税所得额时扣除。


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发文时间:2024-11-17
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来源:大力税手

解读个人进行各种投资,取得的收益是否缴纳个税?

随着老百姓生活水平的日益提高,绝大多数居民都有一定的投资行为,这些投资包括房产、股票、股权、基金、古董、贵金属、保险、理财产品、信托、民间借贷等等,那么,个人进行上述投资取得收益后是否缴纳个人所得税?本文对这一问题进行一个总结归纳。

  一、 转让房产

  依据现行《个人所得税法》及实施条例规定,个人转让房产取得的所得属于“财产转让所得”项目,以房产转让收入减除房产原值和合理费用后的余额为应纳税所得,适用20%的比例税率。

  根据国税发[2006]108号的规定:纳税人未提供完整、准确的房屋原值凭证,不能正确计算房屋原值和应纳税额的,税务机关可对其实行核定征税,即按纳税人住房转让收入的一定比例核定应纳个人所得税额。具体比例在住房转让收入1%~3%的幅度内确定。

  对出售自有住房并拟在现住房出售1年内按市场价重新购房的纳税人,其出售现住房所缴纳的个人所得税,先以纳税保证金形式缴纳,再视其重新购房的金额与原住房销售额的关系,全部或部分退还纳税保证金;对个人转让自用5年以上,并且是家庭惟一生活用房取得的所得,免征个人所得税。

  根据《关于支持居民换购住房有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第30号)规定,自2022年10月1日至2023年12月31日,对出售自有住房并在现住房出售后1年内在市场重新购买住房的纳税人,对其出售现住房已缴纳的个人所得税予以退税优惠。其中,新购住房金额大于或等于现住房转让金额的,全部退还已缴纳的个人所得税;新购住房金额小于现住房转让金额的,按新购住房金额占现住房转让金额的比例退还出售现住房已缴纳的个人所得税。(税政解析与策略补充)

  根据《财政部 税务总局 住房和城乡建设部关于延续实施支持居民换购住房有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2023年第28号)规定,自2024年1月1日至2025年12月31日,对出售自有住房并在现住房出售后1年内在市场重新购买住房的纳税人,对其出售现住房已缴纳的个人所得税予以退税优惠。其中,新购住房金额大于或等于现住房转让金额的,全部退还已缴纳的个人所得税;新购住房金额小于现住房转让金额的,按新购住房金额占现住房转让金额的比例退还出售现住房已缴纳的个人所得税。(税政解析与策略补充)

  二、 出租房产

  依据现行《个人所得税法》及实施条例规定,个人出租房产取得的所得属于“财产租赁所得”项目,以一个月内取得的收入为一次,每次收入不超过四千元的,减除费用八百元;四千元以上的,减除百分之二十的费用,其余额为应纳税所得额。适用20%的比例税率。

  根据财税[2008]24号的规定:对个人出租住房取得的所得减按10%的税率征收个人所得税。

  三、 买卖股票

  根据财税字[1998]61号的规定:对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税。

  根据财税[2009]167号的规定:对个人转让限售股取得的所得,按照“财产转让所得”,适用20%的比例税率征收个人所得税。

  根据《财政部 国家税务总局 中国证券监督管理委员会关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》(财税[2018]137号)的规定:自2018年11月1日(含)起,对个人转让新三板挂牌公司非原始股取得的所得,暂免征收个人所得税。2019年9月1日之前,个人转让新三板挂牌公司原始股的个人所得税,征收管理办法按照现行股权转让所得有关规定执行,以股票受让方为扣缴义务人,由被投资企业所在地税务机关负责征收管理。(税政解析与策略补充)

  四、 股票分红

  根据财税[2012]85号的规定:个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票,持股期限在1个月以内(含1个月)的,其股息红利所得全额计入应纳税所得额;持股期限在1个月以上至1年(含1年)的,暂减按50%计入应纳税所得额;持股期限超过1年的,暂减按25%计入应纳税所得额。上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。(废止)

  根据财税[2015]101号的规定,个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票,持股期限超过1年的,股息红利所得暂免征收个人所得税。个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票,持股期限在1个月以内(含1个月)的,其股息红利所得全额计入应纳税所得额;持股期限在1个月以上至1年(含1年)的,暂减按50%计入应纳税所得额;上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。(税政解析与策略补充)

  根据财政部 税务总局 证监会公告2019年第78号的规定,个人持有挂牌公司的股票,持股期限超过1年的,对股息红利所得暂免征收个人所得税。个人持有挂牌公司的股票,持股期限在1个月以内(含1个月)的,其股息红利所得全额计入应纳税所得额;持股期限在1个月以上至1年(含1年)的,其股息红利所得暂减按50%计入应纳税所得额;上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。(税政解析与策略补充)

  五、 转让股权

  根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的规定:个人转让股权,以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按“财产转让所得”缴纳个人所得税。适用20%的比例税率。

  六、 股权分红

  依据现行《个人所得税法》及实施条例规定,个人拥有股权等而取得的股息、红利所得属于“利息、股息、红利所得”项目,适用20%的比例税率。

  七、 买卖基金

  根据财税字[1998]55号的规定:对个人投资者买卖基金单位获得的差价收入,在对个人买卖股票的差价收入未恢复征收个人所得税以前,暂不征收个人所得税。

  八、 基金分红

  根据财税字[1998]55号的规定:对投资者从基金分配中获得的股票的股息、红利收入以及企业债券的利息收入,由上市公司和发行债券的企业在向基金派发股息、红利、利息时代扣代缴20%的个人所得税,基金向个人投资者分配股息、红利、利息时,不再代扣代缴个人所得税。

  九、 银行理财产品

  对于银行理财产品(包含人民币理财产品、外汇理财产品)收益是否纳税,总局并没有具体规定,实际操作中多数银行没有代扣代缴个人所得税,从《青岛地税2012年度个人所得税热点问题解答》中可以得到佐证,青岛地税指出,通过银行销售的理财产品品种很多,有银行自行开发的理财产品,有银行代信托公司或保险公司代销的产品,还有委托贷款。经请示总局,对个人取得的上述收益现暂不征收个人所得税。

  十、 贵金属

  2010年7月22日,中国人民银行、发展改革委、工业和信息化部、财政部、税务总局、证监会发布《关于促进黄金市场发展的若干意见》(银发[2010]211号)提到:研究推动完善投资性黄金和商业银行黄金业务税收政策。

  但截至目前,相关的税收政策尚未出台。

  有观点认为,转让贵金属属于“财产转让所得”,应当按照20%的税率计算个税。但在实践中,由于无法确定财产原值等原因,很少缴纳和征收。

  十一、 古董

  根据国税发[2007]38号的规定:个人拍卖除文字作品原稿及复印件外的其他财产,应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按照“财产转让所得”项目适用20%税率缴纳个人所得税。

  纳税人如不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证,不能正确计算财产原值的,按转让收入额的3%征收率计算缴纳个人所得税;拍卖品为经文物部门认定是海外回流文物的,按转让收入额的2%征收率计算缴纳个人所得税。

  十二、 信托

  根据国家税务总局网站的答复:根据个人所得税法规定精神,个人取得信托产品收益,应按“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。对转让信托持股的个人,如果所转让的是二级市场的股票,则免征个人所得税;如果转让的是限售股,则应按财税[2009]167号文件执行。(税政解析与策略:国税函[2005]424号)

  十三、 保险

  根据国税函[1998]546号:对保险公司按投保金额,以银行同期储蓄存款利率支付给在保期内未出险的人寿保险保户的利息(或以其他名义支付的类似收入),按“其他所得”应税项目征收个人所得税,税款由支付利息的保险公司代扣代缴。(税政解析与策略:依据财政部 税务总局公告2019年第74号 《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》,本法第二条条款自2019年1月1日起废止。)

  目前对分红险支付的红利,是否缴纳个税,尚存争议。税务总局没有明确,部分地区要求征收。

  根据《哈尔滨市地方税务局关于分红型保险分红应否代扣代缴个人所得税的批复》(哈地税函[2013]34号)的规定:关于合众人寿保险股份公司开办的分红险种,根据上年分红保险业务的实际经营情况,每年向保户支付的保单红利,可按省局黑地税函[2005]129号文件的规定,暂按“利息、股息、红利”项目征收个人所得税,应纳税款由保险公司代扣代缴。

  十四、 民间借贷利息

  依据现行《个人所得税法》及实施条例规定,个人借贷中债权人取得的股息所得属于“利息、股息、红利所得”项目,适用20%的比例税率。

  十五、 彩票

  对于彩票是否属于投资,暂时还没有定论。但是彩票中奖的个税政策目前在税法上是明晰的。

  依据现行《个人所得税法》及实施条例规定,彩票中奖所得属于“偶然所得”项目,适用20%的比例税率。

  根据国税发[1994]127号的规定:对个人购买社会福利有奖募捐奖券一次中奖收入不超过10000元的暂免征收个人所得税,对一次中奖收入超过10000元的,应按税法规定全额征税。

  根据财税字[1998]12号的规定:对个人购买体育彩票中奖收入的所得税政策作如下调整:凡一次中奖收入不超过1万元的,暂免征收个人所得税;超过1万元的,应按税法规定全额征收个人所得税。

  根据《财政部 税务总局 民政部 体育总局公告2024年第12号》的规定,按照个人所得税法及其实施条例的相关规定,彩票中奖收入属于偶然所得,以每次收入额为应纳税所得额,计算缴纳个人所得税。继续执行《财政部 国家税务总局关于个人取得体育彩票中奖所得征免个人所得税问题的通知》(财税字[1998]12号)、《国家税务总局关于社会福利有奖募捐发行收入税收问题的通知》(国税发[1994]127号)中有关彩票一次中奖收入不超过10000元暂免征收个人所得税的政策规定。电脑彩票以同一人在同一期同一游戏中获得的全部奖金为一次中奖收入,其中全国联网单场竞猜游戏分别按照足球游戏、篮球游戏、冠军游戏和冠亚军游戏设期,以每张彩票涉及比赛场次中最晚的比赛编号日期为判定标准,相同的为同一期;海南视频电子即开游戏以同一场游戏奖金为一次中奖收入。即开型彩票以一张彩票奖金为一次中奖收入。


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发文时间:2024-11-26
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来源:正和税参 税政解析与策略
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